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國(guó)際稅收的特征范文第1篇

一、研究對(duì)象與方法

（一）研究對(duì)象

日本乒乓球運(yùn)動(dòng)員水谷隼。

統(tǒng)計(jì)場(chǎng)次：2010年第50屆世乒賽男子團(tuán)體賽的三場(chǎng)比賽，分別vs斯托亞諾夫（意大利）（3:0）、vs岸川圣也（日本）（3:1）、vs蘇斯（德國(guó)）（3:1）。

（二）研究方法

1．文獻(xiàn)資料法

查閱有關(guān)乒乓球男子運(yùn)動(dòng)員在接發(fā)球技術(shù)方面的主要研究文獻(xiàn)資料。

2.錄像分析法

水谷隼與王皓（2009年?yáng)|亞運(yùn)會(huì)男團(tuán)決賽）、許昕、張繼科（2009年亞洲杯世界乒乓球錦標(biāo)賽男團(tuán)決賽）

3.數(shù)理統(tǒng)計(jì)法

按照三段統(tǒng)計(jì)法將水谷隼與王皓（2009年?yáng)|亞運(yùn)會(huì)男團(tuán)決賽）、許昕、張繼科（2009年亞洲杯世界乒乓球錦標(biāo)賽男團(tuán)決賽）的比賽按照發(fā)球搶攻段、接發(fā)球搶攻段和相持段進(jìn)行得失分的統(tǒng)計(jì)，并對(duì)所得數(shù)據(jù)按照得分率使用率進(jìn)行整理歸納。

各段得分率與使用率的計(jì)算公式為：

段得分率=段得分/（段得分+段失分）×100%

段使用率=（段得分+段失分）全局得失分之和×100%

二、研究結(jié)果與分析

水谷隼是左手橫握球拍的弧圈球結(jié)合快攻的打法。橫拍弧圈結(jié)合快攻的打法，站位中、近臺(tái)，正反手以拉弧圈為主，以前沖弧圈球代替扣殺。這類打法主要突出弧圈球的特點(diǎn)，通常以轉(zhuǎn)制快的方法，用強(qiáng)烈的上旋沖力迫使對(duì)方退臺(tái)防守，產(chǎn)生進(jìn)攻機(jī)會(huì)?；∪η蛲ǔ１裙デ虻膿羟螯c(diǎn)多，失誤率低，比如高點(diǎn)可以搶拉前沖弧圈球，在下降期可以搶拉加轉(zhuǎn)弧圈球，這樣既可以保證弧線也可以保證旋轉(zhuǎn)。正手運(yùn)用較多的技術(shù)是前沖弧圈球，正手快帶弧圈球，正手能夠熟練的運(yùn)用弧圈球技術(shù)來(lái)進(jìn)行主動(dòng)的相持，進(jìn)攻。反手快撥、快拉，接發(fā)球快搓，擺短，劈長(zhǎng)等。水谷隼的打法更多的借鑒了孔令輝、王勵(lì)勤等中國(guó)橫板運(yùn)動(dòng)員的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，突出了進(jìn)攻的速度、落點(diǎn)和變化，在加強(qiáng)相持球能力的同時(shí)，通過(guò)快速兇狠的搶攻和前三板來(lái)得分。

水谷隼三段技術(shù)統(tǒng)計(jì)分析

從表中可以看出，水谷隼的三段技術(shù)運(yùn)用效果是比較均衡的，整體實(shí)力很強(qiáng)。發(fā)搶段和接搶段使用率高，得分率也達(dá)到了良好，說(shuō)明水谷隼在這兩個(gè)階段表現(xiàn)優(yōu)異。從錄像可以觀察到，水谷隼發(fā)球主要以正手轉(zhuǎn)與不轉(zhuǎn)為主，拋球也有高拋和半高拋之分，落點(diǎn)多在對(duì)方反手或中路近網(wǎng)區(qū)域。水谷隼接發(fā)球以反手?jǐn)[短、挑撥為主，在接搶以后連續(xù)進(jìn)攻能力很出色，攻防轉(zhuǎn)換表現(xiàn)積極。水谷隼手感極好，尤其是近臺(tái)、臺(tái)內(nèi)球，拍形走向變化莫測(cè)，只有在觸球瞬間才能看到他的球往哪走。該發(fā)力時(shí)發(fā)力，不該發(fā)力時(shí)走落點(diǎn)，技術(shù)使用合理，節(jié)奏感非常好，長(zhǎng)短快慢層次分明。

水谷隼在相持段雖然得分率到了優(yōu)秀，使用率卻較低，說(shuō)明水谷隼沒(méi)有很好地利用他在該段的得分能力。從錄像中可以看出，水谷隼在比賽過(guò)程中，對(duì)來(lái)球的旋轉(zhuǎn)和力度判斷準(zhǔn)確，回球時(shí)的力度掌握的恰到好處。由于手感突出，他的進(jìn)攻銜接非常出色，正手搶攻上手意識(shí)強(qiáng)，上手后的連續(xù)進(jìn)攻能力比較強(qiáng)，在同對(duì)方的對(duì)拉相持時(shí)，接弧圈手感好，能夠在中近臺(tái)熟練地使用快拉、快剃的技術(shù)作為相持手段，在相持中爭(zhēng)取主動(dòng)。水谷隼除了發(fā)球和接發(fā)球手感細(xì)膩外，他的中遠(yuǎn)臺(tái)對(duì)拉和放高球能力、周旋能力甚至有高于中國(guó)隊(duì)員的地方。水谷隼放的高球基本是底線，球很高，能使對(duì)方難以近臺(tái)發(fā)力沖、扣，并以此來(lái)消耗對(duì)方的體力，當(dāng)對(duì)方打得精疲力竭時(shí)，就伺機(jī)反拉回頭，變被動(dòng)為主動(dòng)。

更值得一提的是，水谷隼的反手技術(shù)比較有特點(diǎn)。他在接反手弧圈球時(shí)，往往有一板“快按”的技術(shù)，這種技術(shù)實(shí)際上是通過(guò)主動(dòng)改變來(lái)球的旋轉(zhuǎn)軸來(lái)達(dá)到改變來(lái)球旋轉(zhuǎn)的方向和力度。這種技術(shù)要求運(yùn)動(dòng)員有非常好的手感和反應(yīng)靈活性，對(duì)球的適應(yīng)力要很強(qiáng)才可以。水谷隼在使用這種技術(shù)的同時(shí)，還可以使用快抹、快撕等技術(shù)來(lái)防御弧圈球，進(jìn)而轉(zhuǎn)被動(dòng)為主動(dòng)。

但是，水谷隼也存在一些問(wèn)題，如對(duì)激烈的多回合強(qiáng)對(duì)抗球稍顯功力不夠，正手有一板同為非高難發(fā)力球在同一個(gè)位置多次下網(wǎng)，說(shuō)明這個(gè)技術(shù)動(dòng)作的掌握上有一定問(wèn)題。同時(shí)，水谷隼在速度和力量上有所欠缺，需要進(jìn)一步提高。所以他也是有漏洞可抓的。

三、結(jié)論與建議

水谷隼的三段技術(shù)運(yùn)用效果是比較均衡的，整體實(shí)力很強(qiáng)。未來(lái)日本男乒，水谷隼將是當(dāng)仁不讓的頂梁柱，已成為中國(guó)乒乓球強(qiáng)有力的對(duì)手。水谷隼的打法更多地借鑒了孔令輝、王勵(lì)勤等中國(guó)橫板運(yùn)動(dòng)員的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，突出了進(jìn)攻的速度、落點(diǎn)和變化，反手有“快按”這一技術(shù)，特別是他在相持階段的放高球能力和周旋能力，有高于中國(guó)隊(duì)員的地方。但是，水谷隼在速度、力量素質(zhì)方面也有所不足，在基本功方面需要進(jìn)一步提高。

隨著乒乓球運(yùn)動(dòng)的日益推廣，運(yùn)動(dòng)水平逐年提高，乒乓球的打法類型也顯示出在比賽中的作用。不論何種打法都有它的優(yōu)勢(shì)和不足之處，運(yùn)動(dòng)員在比賽中如何合理地運(yùn)用則是關(guān)鍵。特別是國(guó)際乒聯(lián)對(duì)發(fā)球規(guī)則和11分賽制的改革，發(fā)球無(wú)遮擋，以及無(wú)機(jī)膠水的變革，使比賽獲勝的偶然性增加了，對(duì)手之間的差距也縮短了。因此，必須加強(qiáng)技術(shù)、戰(zhàn)術(shù)、訓(xùn)練方法及運(yùn)動(dòng)員打法類型上的研究，不斷創(chuàng)新和發(fā)展。我國(guó)乒乓球運(yùn)動(dòng)在打法類型總體發(fā)展上是“百花齊放”，在扶植特殊打法的同時(shí)，應(yīng)該把重點(diǎn)放在培養(yǎng)弧圈類型打法的運(yùn)動(dòng)員上，抓住世界乒乓球技術(shù)主流發(fā)展方向。

國(guó)際稅收的特征范文第2篇

國(guó)際稅法（InternationalTaxLaw）是一門(mén)年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國(guó)際稅法的一系列最基本的理論問(wèn)題如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國(guó)際稅法的一系列基本理論問(wèn)題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國(guó)際稅收的概念

國(guó)際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國(guó)際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國(guó)際稅法的概念就不得不首先從國(guó)際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國(guó)家的象征，它是一國(guó)憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國(guó)家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國(guó)范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國(guó)的人與事無(wú)權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國(guó)領(lǐng)域而形成國(guó)際稅收關(guān)系。

關(guān)于國(guó)際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國(guó)際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國(guó)活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國(guó)家與國(guó)家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國(guó)家稅收與國(guó)際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的稅收不論其涉及的納稅人是本國(guó)人還是外國(guó)人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國(guó)境內(nèi)還是位于本國(guó)境外，都是該國(guó)政府同其本國(guó)納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國(guó)家稅收的范疇而排除在國(guó)際稅收概念之外，即國(guó)際稅收不包括各國(guó)的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收除了指國(guó)家與國(guó)家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國(guó)對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國(guó)際稅收除狹義的國(guó)際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國(guó)的涉外稅收。

關(guān)于國(guó)際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國(guó)際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)，認(rèn)為國(guó)際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過(guò)考察國(guó)際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國(guó)際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說(shuō)是跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國(guó)政府對(duì)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對(duì)“稅收利益的分配”，而且在于通過(guò)稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對(duì)商品稅的國(guó)際協(xié)調(diào)也是國(guó)際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)最終是通過(guò)一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，國(guó)際稅收的概念理應(yīng)包括一國(guó)的涉外稅收，國(guó)際稅收不能脫離一國(guó)的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒(méi)有各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國(guó)際稅法概念的分歧

理論界對(duì)國(guó)際稅法概念的分歧與上述國(guó)際稅收概念的分歧是直接對(duì)應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國(guó)際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅法僅僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅收既調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說(shuō)認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說(shuō)認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說(shuō)的學(xué)者已經(jīng)基本沒(méi)有了，所謂純粹狹義說(shuō)，是指既認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國(guó)際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國(guó)際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國(guó)際稅法包括商品稅法。近年來(lái)也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。[2]

（三）界定國(guó)際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國(guó)際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國(guó)際稅法學(xué)是研究調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域的問(wèn)題并推動(dòng)國(guó)際稅法的發(fā)展與完善。而國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題并不僅僅局限在各國(guó)所簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，離開(kāi)了各國(guó)的涉外稅法，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題根本無(wú)法解決。同樣，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國(guó)際稅收問(wèn)題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域中的法律問(wèn)題，我們主張把所有與解決國(guó)際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國(guó)際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門(mén)法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國(guó)際稅法屬于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門(mén)法，但從另外一個(gè)角度來(lái)看，國(guó)際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門(mén)法。而且關(guān)于國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的劃分，特別是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國(guó)際稅法領(lǐng)域中來(lái)看，一方面根本無(wú)法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國(guó)際稅法自身理論問(wèn)題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問(wèn)題上暫時(shí)不爭(zhēng)論，而是把這些問(wèn)題留待國(guó)際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國(guó)際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國(guó)際稅法更符合國(guó)際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國(guó)際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國(guó)際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門(mén)法。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問(wèn)題，而是一個(gè)需要最后解決的問(wèn)題，即把國(guó)際稅法的基本問(wèn)題都研究清楚以后再來(lái)解決的問(wèn)題，而不是首先就給國(guó)際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來(lái)限定實(shí)踐的范圍。

（四）國(guó)際稅法的定義

關(guān)于國(guó)際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國(guó)際稅法是對(duì)國(guó)際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國(guó)際稅收法律關(guān)系的國(guó)際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系，即各國(guó)政府從本國(guó)的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家與跨國(guó)納稅人或征稅對(duì)象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國(guó)際法和

國(guó)內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國(guó)際稅法是適用于調(diào)整在跨國(guó)征稅對(duì)象（即跨國(guó)所得和跨國(guó)財(cái)產(chǎn)）上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國(guó)際稅法的概念，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國(guó)際稅法的兩個(gè)調(diào)整對(duì)象：國(guó)際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒(méi)有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒(méi)有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，是國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)際稅法總是同時(shí)對(duì)涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國(guó)際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國(guó)際稅收法律規(guī)范來(lái)看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣?guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得的征納關(guān)系，也涉及國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。”[11]因?yàn)闊o(wú)論如何，國(guó)際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國(guó)家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國(guó)家在制定或修改本國(guó)涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國(guó)締結(jié)或參加的國(guó)際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國(guó)際稅收慣例，創(chuàng)造本國(guó)涉外稅收法制與國(guó)際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國(guó)的涉外稅法不可避免地帶有“國(guó)際性”的烙印。

國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔?guó)家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，盡管國(guó)家的涉外稅法具有鮮明的“國(guó)際性”，但同時(shí)也是其國(guó)內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國(guó)際稅法作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國(guó)際稅法的性質(zhì)

國(guó)際稅法的性質(zhì)，是指國(guó)際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國(guó)際稅法的性質(zhì)問(wèn)題，學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國(guó)際稅法的性質(zhì)是與國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問(wèn)題直接相關(guān)的，國(guó)際稅法的性質(zhì)是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問(wèn)題，對(duì)于研究國(guó)際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問(wèn)題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來(lái)的，因此，我們研究國(guó)際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國(guó)際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來(lái)廣泛流行于大陸法系國(guó)家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國(guó)家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒(méi)有對(duì)此問(wèn)題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來(lái)資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國(guó)家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢(shì)，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問(wèn)題爭(zhēng)論頗多，沒(méi)有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國(guó)家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國(guó)家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國(guó)際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對(duì)于國(guó)際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國(guó)際稅法定位于國(guó)際公法的一個(gè)分支部門(mén)，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國(guó)際稅法定位于既包括國(guó)際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國(guó)際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象包括兩個(gè)方面：國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的國(guó)家在分配稅收利益的過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國(guó)家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這一問(wèn)題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問(wèn)題，關(guān)于這一問(wèn)題，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國(guó)家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國(guó)際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)

國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對(duì)法律規(guī)范所作的分類。國(guó)內(nèi)法是指在一個(gè)國(guó)家內(nèi)，由特定國(guó)家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國(guó)所及范圍內(nèi)適用的法律；國(guó)際法則是由參與國(guó)際關(guān)系的國(guó)家通過(guò)協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國(guó)家之間的法律，其形式一般是國(guó)際條約和國(guó)際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國(guó)際稅法的國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對(duì)國(guó)際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國(guó)際稅法嚴(yán)格界定在國(guó)際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國(guó)際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國(guó)際公法

，[20]即不包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是純粹的國(guó)際法。如果認(rèn)為國(guó)際稅法包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是兼具國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國(guó)際稅法包括國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范，國(guó)際稅法的國(guó)際法規(guī)范源于用以調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的國(guó)際稅收協(xié)定；其國(guó)內(nèi)法規(guī)范源于各國(guó)的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]

關(guān)于國(guó)際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點(diǎn)為中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的通說(shuō)，即認(rèn)為國(guó)際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國(guó)際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國(guó)際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國(guó)際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國(guó)際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國(guó)際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國(guó)際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。[23]

「注釋

[1]參見(jiàn)邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[3]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁(yè)。

[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)。

[6]參見(jiàn)邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁(yè)。

[8]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[9]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁(yè)。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說(shuō)的是“最適合本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國(guó)際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國(guó)際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見(jiàn)余勁松主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415頁(yè)。

[12]參見(jiàn)朱景文：《比較法總論》，中國(guó)檢察出版社1992年版，第183頁(yè)。

[13]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁(yè)。

[14]參見(jiàn)《中國(guó)大百科全書(shū)·法學(xué)卷》，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1984年版，第80頁(yè)；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁(yè)；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。

[16]嚴(yán)格來(lái)講，公法和私法的劃分是不適用于國(guó)際法的，但我們所研究的國(guó)際稅法并不僅僅包括國(guó)際法，而且包括國(guó)內(nèi)法，因此，我們對(duì)于國(guó)際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國(guó)內(nèi)法的討論模式，并把國(guó)際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國(guó)內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國(guó)際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國(guó)際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無(wú)例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見(jiàn)[奧]凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第231頁(yè)。

[18]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的趨勢(shì)》，載《中國(guó)法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。

[20]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁(yè)。

[21]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁(yè)。

國(guó)際稅收的特征范文第3篇

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[8]陳少英.國(guó)際稅法學(xué)[M].上海：格致出版社，上海人民出版社，2009：221-222.

國(guó)際稅收的特征范文第4篇

追根溯源，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究始于戴蒙德和米爾利斯(diamondandmirrlees，1971)對(duì)“優(yōu)化稅制理論”的研究。根據(jù)優(yōu)化稅制理論的基本觀點(diǎn)，稅制優(yōu)化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設(shè)置在滿足效率原則的同時(shí)，還要兼顧稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)；而一個(gè)能夠?qū)崿F(xiàn)效率與公平兩大目標(biāo)的稅制，將能夠較好地解決對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激問(wèn)題。但是，這一優(yōu)化稅制目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)、如何實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的方式等，在相當(dāng)程度上取決于對(duì)實(shí)現(xiàn)這一優(yōu)化稅制所需的信息的獲取程度；現(xiàn)代優(yōu)化稅制理論的最大特點(diǎn)，在于它能夠從稅制優(yōu)化與信息需求這對(duì)矛盾統(tǒng)一體的相互關(guān)系入手，將在充分的、完全的、對(duì)稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)作為一種理想化的參照系，來(lái)探討現(xiàn)實(shí)中不充分的、不完全的、不對(duì)稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制設(shè)置問(wèn)題，探討在這一過(guò)程中稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激作用。

雖然優(yōu)化稅制理論并未直接探討國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，但其在討論效率與公平原則并存性時(shí)，始終將稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策的刺激作用列為首要研究問(wèn)題，進(jìn)而論證在不充分信息條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策過(guò)程提供刺激的方法、目標(biāo)和約束條件，這種分析思路為研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)奠定了理論起點(diǎn)。尤其是優(yōu)化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國(guó)稅制設(shè)置的研究思路，而現(xiàn)實(shí)性地將經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放作為外部約束引入一國(guó)的最優(yōu)稅制分析，這正是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論模型的一個(gè)最基本的假設(shè)前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)在資本可以自由跨國(guó)流動(dòng)從而追求世界資本市場(chǎng)收益率的約束條件下，如何制定最優(yōu)資本所得稅的問(wèn)題，并認(rèn)為對(duì)于開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)，原則上應(yīng)該放棄按收入來(lái)源地原則對(duì)資本所得從源征稅，而應(yīng)采取居民管轄權(quán)原則對(duì)資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會(huì)干擾國(guó)內(nèi)投資與國(guó)外投資之間的選擇，從而實(shí)現(xiàn)資本的有效配置。進(jìn)而，當(dāng)本國(guó)無(wú)法充分獲得其居民在國(guó)外的收入的充分信息、以至不能實(shí)施監(jiān)控時(shí)。開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)此時(shí)最優(yōu)的選擇是對(duì)資本所得不征稅。

正是在優(yōu)化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎(chǔ)上，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者在20世紀(jì)80年代中后期以來(lái)建立了一些重要的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型，這些模型研究的內(nèi)容主要包括3個(gè)方面：一是關(guān)于所得課稅國(guó)際協(xié)調(diào)原則的研究；二是關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)和稅負(fù)分布的研究；三是關(guān)于國(guó)際稅收合作的研究。

二、關(guān)于所得課稅協(xié)調(diào)原則的研究

這一方面的研究試圖對(duì)所得兩種基本課稅原則及所得稅國(guó)際協(xié)調(diào)具體原則進(jìn)行優(yōu)劣比較。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，對(duì)戴蒙德和米爾利斯的結(jié)論的假設(shè)前提進(jìn)行了全面的重新審視，認(rèn)為優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論——出于效率考慮應(yīng)采取從人征稅原則和開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)應(yīng)放棄對(duì)資本所得征稅，其理論假設(shè)前提應(yīng)受到質(zhì)疑。例如，當(dāng)國(guó)家規(guī)模相對(duì)于世界資本市場(chǎng)較大，或者如果國(guó)家經(jīng)濟(jì)是不完全開(kāi)放的，那么上述結(jié)論是否仍然成立?如果這些理論假設(shè)被，那么優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國(guó)家規(guī)模相對(duì)于世界資本市場(chǎng)較大的情況，認(rèn)為這些國(guó)家如果能通過(guò)其擁有的市場(chǎng)力量對(duì)借貸進(jìn)行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國(guó)和資本進(jìn)口國(guó)在稅制的設(shè)定上就應(yīng)該有很大的差異，這顯然不同于優(yōu)化稅制理論所推導(dǎo)出的標(biāo)準(zhǔn)稅收模式。事實(shí)上，優(yōu)化稅制理論無(wú)法解釋很多國(guó)家的資本所得稅收現(xiàn)狀。在現(xiàn)實(shí)中，幾乎所有國(guó)家都對(duì)其境內(nèi)發(fā)生的公司和個(gè)人所得征稅，同時(shí)在許多國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)中，存在著一個(gè)實(shí)際上普遍存在的特征：即對(duì)本國(guó)資本在外國(guó)發(fā)生收入的雙重稅收管轄權(quán)。這種慣例通過(guò)賦予本國(guó)居民將其在外國(guó)產(chǎn)生收入的已納稅收在本國(guó)應(yīng)納稅收中進(jìn)行抵免的權(quán)利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行分析得出的結(jié)論是：如果國(guó)家之間存在這種協(xié)定，則無(wú)法導(dǎo)致納什均衡(nashequilibrium)稅率的出現(xiàn)，但是當(dāng)存在著主導(dǎo)市場(chǎng)的資本輸出者時(shí)，會(huì)出現(xiàn)斯坦克爾伯格均衡(stackelbergequilibrium)的結(jié)果。如果資本輸出國(guó)采取雙重稅收管轄權(quán)的慣例，就會(huì)激勵(lì)資本進(jìn)口國(guó)采用資本輸出國(guó)的所得稅率對(duì)進(jìn)口資本征稅。因?yàn)榭鐕?guó)投資人可以將這一稅負(fù)在母國(guó)應(yīng)納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會(huì)阻礙國(guó)外投資，而且會(huì)達(dá)到增加財(cái)政收入的結(jié)果。這樣，資本輸出國(guó)通過(guò)采取雙重稅收管轄權(quán)，可以使自己制定的國(guó)內(nèi)資本所得稅率在世界范圍內(nèi)設(shè)定。同時(shí)，資本輸出國(guó)誘使資本進(jìn)口國(guó)采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過(guò)海外投資逃避國(guó)內(nèi)稅收的動(dòng)機(jī)。但是，如果資本進(jìn)口國(guó)成為斯坦克爾伯格主導(dǎo)者時(shí)，資本輸出者將不會(huì)采取雙重稅收管轄權(quán)，在這種情況下無(wú)法得出對(duì)資本所得課稅的均衡結(jié)果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰(zhàn)后美國(guó)作為主導(dǎo)資本輸出國(guó)對(duì)其他國(guó)家稅收政策的影響。但隨著世界經(jīng)濟(jì)的變化，世界資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，已沒(méi)有一個(gè)單獨(dú)的國(guó)家可以在世界資本市場(chǎng)上占據(jù)主導(dǎo)地位。因此戈登認(rèn)為，資本所得課稅是否在未來(lái)仍然存在或?qū)l(fā)生怎樣的變化，還是一個(gè)懸而未決的問(wèn)題。

采取雙重稅收管轄權(quán)，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國(guó)際上對(duì)資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來(lái)消除雙重征稅也仍然在一些國(guó)家得到使用。財(cái)稅理論界對(duì)這兩者的優(yōu)劣爭(zhēng)論已久。就目前而言，主流觀點(diǎn)認(rèn)為抵免法優(yōu)于扣除法，因?yàn)榈置夥梢詮氐紫p重征稅，并可以實(shí)現(xiàn)資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會(huì)產(chǎn)生阻礙資本流動(dòng)的結(jié)果。但邦德和薩繆爾森(bondandsamuelson，1989)的研究認(rèn)為，之所以得出抵免法優(yōu)于扣除法的結(jié)論，是因?yàn)檫@一結(jié)論是在稅率和資本流向固定的假設(shè)前提下得出的靜態(tài)均衡結(jié)果。實(shí)際上，如果采取兩國(guó)博弈分析，并假定國(guó)家可以區(qū)分屬于國(guó)內(nèi)居民的資本和屬于國(guó)外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規(guī)則之下，國(guó)家在博弈中將采取不同的戰(zhàn)略行為。在稅收抵免法下，兩國(guó)采取的戰(zhàn)略行為將導(dǎo)致國(guó)家間資本流動(dòng)的消除。其原因是：東道國(guó)將試圖設(shè)定和母國(guó)稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國(guó)則會(huì)試圖使自己的稅率設(shè)定得比東道國(guó)更高，以從限制資本的流動(dòng)中獲取最大收益。這種稅收競(jìng)爭(zhēng)的納什均衡的最終結(jié)果是：稅率設(shè)定太高以至限制了資本的跨國(guó)流動(dòng)。相對(duì)于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結(jié)果表明：扣除法將不會(huì)阻礙兩國(guó)間的資本流動(dòng)，均衡產(chǎn)出在國(guó)家福利上也優(yōu)于抵免法。和傳統(tǒng)上達(dá)成共識(shí)的觀點(diǎn)相反，這一分析結(jié)論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國(guó)際間流動(dòng)，同時(shí)，采取扣除法對(duì)資本進(jìn)口國(guó)和資本出口國(guó)都有好處。

三、關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)與稅負(fù)分布的研究

這方面的研究主要涉及國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)對(duì)流動(dòng)程度不同的要素所承擔(dān)稅負(fù)的不同效應(yīng)及其對(duì)公共物品提供的影響。由于現(xiàn)實(shí)中資本跨國(guó)流動(dòng)頻繁，國(guó)家間稅收政策缺乏交流和協(xié)調(diào)，因此，母國(guó)往往對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外收入缺乏有效監(jiān)控或因成本太高而使監(jiān)控實(shí)際上成為不可能。這樣，居民管轄權(quán)原則實(shí)施的效果就要大打折扣。政府出于財(cái)政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時(shí)，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型對(duì)此所持的主導(dǎo)觀點(diǎn)是：一方面，稅收競(jìng)爭(zhēng)將導(dǎo)致資本所得課稅的低稅率，導(dǎo)致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實(shí)行居民管轄權(quán)原則，政府的最優(yōu)選擇是應(yīng)免除對(duì)流動(dòng)資本的課稅，而代之以對(duì)國(guó)內(nèi)非流動(dòng)性要素如土地和勞動(dòng)征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對(duì)開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)而言尤其是這樣(rasinandsadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(bucovetskyandwilson，1991)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型，針對(duì)上述觀點(diǎn)卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對(duì)資本所得從源征稅以外，僅僅對(duì)工資收入征稅。其得出的結(jié)果是：在不實(shí)施居民管轄權(quán)的情況下，政府對(duì)公共物品的提供依舊不足，對(duì)資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對(duì)工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國(guó)相對(duì)于世界市場(chǎng)足夠小，從而政府放棄對(duì)資本所得的從源征稅而僅僅依靠對(duì)工資征稅的收入提供公共物品，結(jié)果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過(guò)低導(dǎo)致公共物品提供不足的結(jié)論。這個(gè)結(jié)論和“開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)可以通過(guò)放棄對(duì)流動(dòng)資本征稅而代之以對(duì)國(guó)內(nèi)非流動(dòng)要素征稅以有效提供公共物品”的結(jié)論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認(rèn)為，兩種觀點(diǎn)沖突的根源在于后者模型的假設(shè)前提是兩個(gè)小國(guó)面對(duì)的是外生的、固定的世界資本市場(chǎng)利率，而他們的模型則假定世界上每個(gè)國(guó)家的稅收政策都是內(nèi)生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時(shí)采用收入來(lái)源地和居民管轄權(quán)對(duì)資本所得征稅、并放棄對(duì)工資所得征稅的組合，結(jié)果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足?？梢钥闯?，實(shí)際上其最終結(jié)論為：是放棄了對(duì)資本所得課稅的居民管轄權(quán)。而不是缺少對(duì)勞動(dòng)等非流動(dòng)要素的課稅，才導(dǎo)致了對(duì)公共物品提供的不足。這種結(jié)論和優(yōu)化稅制理論也是有區(qū)別的，因?yàn)閮?yōu)化稅制理論所推崇的最優(yōu)稅制中通常包括對(duì)勞動(dòng)的征稅。

四、關(guān)于國(guó)際稅收合作的研究

眾多國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型都試圖論證在各國(guó)經(jīng)濟(jì)存在異質(zhì)性的條件下，國(guó)際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他認(rèn)為，既然國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)將導(dǎo)致無(wú)效產(chǎn)出，那么就為國(guó)際稅收合作提供了實(shí)施空間。國(guó)際稅收合作應(yīng)是兩國(guó)間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動(dòng)限制等。作為一種參與約束，國(guó)際稅收合作的前提是：每一個(gè)參與國(guó)際稅收合作國(guó)家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出更好。這樣，國(guó)際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結(jié)果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競(jìng)爭(zhēng)中，由于采用居民管轄權(quán)原則對(duì)國(guó)外資本所得課稅需要東道國(guó)提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來(lái)源地的原則，這樣在一個(gè)兩國(guó)的稅收競(jìng)爭(zhēng)模型中，對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制就成為緩解稅收競(jìng)爭(zhēng)不利后果的重要政策工具。同時(shí)，他分析了兩國(guó)存在經(jīng)濟(jì)異質(zhì)性的3種情形：第一種情形是：兩國(guó)完全相同。分析結(jié)果表明，稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致缺乏效率的產(chǎn)出而使公共物品提供不足，但此時(shí)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行完全限制將會(huì)導(dǎo)致有效率的產(chǎn)出結(jié)果。進(jìn)一步分析表明，國(guó)際稅收合作均衡的產(chǎn)出等同于對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)完全限制的非合作均衡的產(chǎn)出。也就是說(shuō)，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)同質(zhì)性的假定下，完全限制資本流動(dòng)和采取國(guó)際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國(guó)僅僅在經(jīng)濟(jì)規(guī)模上存在不同，一個(gè)是大國(guó)，一個(gè)是小國(guó)。分析結(jié)果表明，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)將是缺乏效率的，小國(guó)將會(huì)利用稅率的差異作為稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具，最終導(dǎo)致小國(guó)國(guó)內(nèi)的過(guò)度投資和大國(guó)國(guó)內(nèi)的投資不足。此時(shí)大國(guó)將會(huì)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制，從而會(huì)對(duì)小國(guó)產(chǎn)生不利影響。但就總產(chǎn)出而言，大國(guó)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制，其結(jié)果將是有效率的。分析結(jié)果同時(shí)表明，在產(chǎn)出水平上，雖然進(jìn)行國(guó)際稅收合作將無(wú)法替代資本流動(dòng)的跨國(guó)限制，然而大國(guó)以對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)限制的威脅將通過(guò)影響雙方非合作均衡的產(chǎn)出，從而最終影響雙方合作均衡的產(chǎn)出。因?yàn)槿绻诤献鳠o(wú)法達(dá)成時(shí)，大國(guó)將會(huì)運(yùn)用資本跨國(guó)流動(dòng)限制，小國(guó)不合作利益則會(huì)受到損害，而大國(guó)則至少會(huì)獲得有效資本跨國(guó)限制帶來(lái)的利益。這時(shí)，大國(guó)限制資本流動(dòng)的威脅就是可置信的，它不僅改變了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中大國(guó)與小國(guó)討價(jià)還價(jià)的地位，也為國(guó)際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國(guó)資本稟賦上存在不同，一個(gè)是富國(guó)，一個(gè)是窮國(guó)。在這種情形下，所有的非合作均衡的產(chǎn)出結(jié)果都是無(wú)效率的，甚至引入資本跨國(guó)流動(dòng)限制也不能產(chǎn)生有效率的結(jié)果。當(dāng)兩個(gè)國(guó)家具有足夠大的資本稟賦差異時(shí)，他們都會(huì)傾向于讓資本自由流動(dòng)和進(jìn)行國(guó)際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國(guó)際稅收合作不一定會(huì)產(chǎn)生有效率的產(chǎn)出結(jié)果。

以上是對(duì)一些重要的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型的介紹和評(píng)述?？傮w而言，雖然這些模型的假設(shè)前提有較大的差別，其得出的結(jié)論也有所不同，但它們基本上都是建立在產(chǎn)出市場(chǎng)完全競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)之上的。同時(shí)，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過(guò)稅收政策的制定來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家福利最大化。雖然政府擁有市場(chǎng)力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿(mào)易條件的可能性限制在一個(gè)很小的范圍內(nèi)。

五、戰(zhàn)略性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型

在全球化的世界經(jīng)濟(jì)中，國(guó)家間貿(mào)易利益的沖突已成為一個(gè)日益嚴(yán)重的問(wèn)題。政府作為經(jīng)濟(jì)的管理者，總是試圖通過(guò)政策工具來(lái)操縱貿(mào)易條件，進(jìn)而對(duì)產(chǎn)出市場(chǎng)產(chǎn)生影響。20世紀(jì)80年代中后期發(fā)展起來(lái)的新國(guó)際貿(mào)易理論——戰(zhàn)略性貿(mào)易理論(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好為政府這種干預(yù)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的行為提供了理論支持。標(biāo)準(zhǔn)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型是建立在以下基本假定基礎(chǔ)之上的：一是產(chǎn)出市場(chǎng)是不完全競(jìng)爭(zhēng)的；二是存在規(guī)模收益遞增的效應(yīng)。不難理解，一且這兩個(gè)理論假設(shè)前提成立，就為政府介入廠商貿(mào)易行為提供了可能性和必要性。戰(zhàn)略性貿(mào)易理論一個(gè)很重要的結(jié)論是，政府應(yīng)該對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行稅收補(bǔ)貼，以提高其在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，從而獲取最大的福利效果。同時(shí)，兩國(guó)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型的另一個(gè)不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動(dòng)的，它們只能在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)，產(chǎn)品在第三國(guó)消費(fèi)。那么，一個(gè)引人深思的問(wèn)題就被提出來(lái)了：當(dāng)轉(zhuǎn)移成本為零，廠商可以自由跨國(guó)移動(dòng)到國(guó)外進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，對(duì)廠商的稅收補(bǔ)貼是否會(huì)加劇稅收競(jìng)爭(zhēng)，或者這種補(bǔ)貼最終是否有效率?

賈尼巴(janeba，1998)針對(duì)這個(gè)問(wèn)題提出了不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的稅收競(jìng)爭(zhēng)模型。他通過(guò)給國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型增加不完全競(jìng)爭(zhēng)的假定，并將廠商流動(dòng)性假設(shè)賦予戰(zhàn)略性貿(mào)易模型，從而將這兩種模型結(jié)合在自己的分析之中。其結(jié)論是：不完全競(jìng)爭(zhēng)和廠商流動(dòng)性并不會(huì)產(chǎn)生相互增強(qiáng)效應(yīng)以至加劇稅收補(bǔ)貼競(jìng)爭(zhēng)。相反，當(dāng)政府無(wú)法或不可能對(duì)外國(guó)企業(yè)實(shí)行差別待遇時(shí)，會(huì)使政府放棄補(bǔ)貼采取不干預(yù)的態(tài)度。在這個(gè)模型中，廠商可自由選擇在兩國(guó)進(jìn)行生產(chǎn)，但消費(fèi)在第三國(guó)進(jìn)行，同時(shí)假定政府對(duì)所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結(jié)論是一個(gè)多階段博弈均衡的結(jié)果：由于對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)貼時(shí)無(wú)法排除外國(guó)企業(yè)，那么過(guò)度補(bǔ)貼將是一種浪費(fèi)。在稅收競(jìng)爭(zhēng)博弈的最后階段，每個(gè)國(guó)家都希望自己的廠商在對(duì)方國(guó)家生產(chǎn)，以享用對(duì)方給予的過(guò)度補(bǔ)貼的好處，其結(jié)果是大家都放棄補(bǔ)貼而不去干預(yù)貿(mào)易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結(jié)論是建立在一系列假定基礎(chǔ)之上的，其結(jié)論在很大程度上還存在著爭(zhēng)議，但他創(chuàng)見(jiàn)性地將國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)和國(guó)際稅收學(xué)的研究成果和分析思路交叉結(jié)合在一起來(lái)研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，無(wú)疑是具有相當(dāng)重大的理論意義的。

六、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)

現(xiàn)行對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結(jié)合，這種分析方法也代表了這一研究領(lǐng)域的主流分析方法。值得注意的是，近年來(lái)，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)者開(kāi)始從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。雖然這些對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個(gè)新的角度探討國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，不僅對(duì)主流研究產(chǎn)生了重要影響，而且對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化下的國(guó)家稅收制度設(shè)計(jì)有一定的理論啟發(fā)性。

第一種觀點(diǎn)是從“管理競(jìng)爭(zhēng)”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競(jìng)爭(zhēng)(vogel，1995；sunandpelkmens，1995)，認(rèn)為稅收競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則取決于社會(huì)、政治和利益集團(tuán)相互斗爭(zhēng)的結(jié)果，并因此在每個(gè)國(guó)家有不同的政策傾向，其結(jié)果也是不確定的。第二種觀點(diǎn)是從稅收競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生的財(cái)政負(fù)外部性入手，研究其對(duì)不同類型國(guó)家?guī)?lái)的經(jīng)濟(jì)和政治影響，并尋求將財(cái)政負(fù)外部性內(nèi)部化的制度解決方案(kanburandkeen，1993)。還有一種觀點(diǎn)則應(yīng)用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權(quán)傾向的尋租者，他們有強(qiáng)烈的擴(kuò)大國(guó)家財(cái)政的動(dòng)機(jī)。這種分析的一個(gè)典型結(jié)論是：一定程度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是必須的，它可以遏制財(cái)政權(quán)力尋租者不斷擴(kuò)大財(cái)政的內(nèi)在沖動(dòng)(mclure，1986；siebertandkoop，1993)。

國(guó)際稅收的特征范文第5篇

內(nèi)容提要: 作為條約爭(zhēng)議的解決方式，戰(zhàn)爭(zhēng)因?qū)?guó)家主權(quán)造成嚴(yán)重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內(nèi)的 法律 方式也因?qū)?guó)家主權(quán)構(gòu)成一定的影響和限制，各國(guó)在使用時(shí)比較謹(jǐn)慎；只有協(xié)商對(duì)國(guó)家主權(quán)的影響最小，因而被廣為接受。國(guó)際上并不存在解決國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議的專門(mén)機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有可用于解決國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議的國(guó)際法。相互協(xié)商程序是當(dāng)今國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決的基本方式，而法律的方式無(wú)法得到運(yùn)用。在相互協(xié)商程序中，一國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局適用的法律是本國(guó)的國(guó)內(nèi)法，而且納稅人被排除在協(xié)商主體之外。這種國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議的解決機(jī)制體現(xiàn)了國(guó)家稅收主權(quán)的絕對(duì)性。

一、條約爭(zhēng)議的解決方式及其對(duì)國(guó)家主權(quán)的影響

歷史 上，對(duì)條約的爭(zhēng)議曾出現(xiàn)過(guò)三種解決方式，即戰(zhàn)爭(zhēng)、協(xié)商和法律。根據(jù)格勞秀斯由神學(xué) 發(fā)展 而來(lái)的觀點(diǎn)，只要有正當(dāng)?shù)囊罁?jù)，為了正當(dāng)?shù)哪康?，采用正?dāng)?shù)氖侄危瑧?zhàn)爭(zhēng)就是合法的；在締結(jié)有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對(duì)其發(fā)動(dòng)戰(zhàn)爭(zhēng)。[1]然而，隨著人類文明的進(jìn)步和國(guó)家主權(quán)原則的確立，國(guó)家的戰(zhàn)爭(zhēng)權(quán)逐漸被廢止。1907年海牙和平會(huì)議禁止以武力實(shí)現(xiàn)因條約形成的債權(quán)。第二次世界大戰(zhàn)以后，戰(zhàn)爭(zhēng)或武力被禁止用于解決包括條約爭(zhēng)議在內(nèi)的任何國(guó)際爭(zhēng)端。133229.Com[2]

隨著法治觀念的深入人心，條約爭(zhēng)議的法律解決方式已被普遍認(rèn)為是一種應(yīng)然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴(yán)格地說(shuō)，在國(guó)際關(guān)系中，并不存在類似于國(guó)內(nèi)訴訟的國(guó)際訴訟。不過(guò)，隨著國(guó)際法院的建立，國(guó)際訴訟的概念也隨之產(chǎn)生。晚近以來(lái)，訴訟方式開(kāi)始用于解決國(guó)際 經(jīng)濟(jì) 貿(mào)易爭(zhēng)議。世界貿(mào)易組織（wto）的爭(zhēng)端解決機(jī)制可以說(shuō)就是一種通過(guò)訴訟來(lái)解決爭(zhēng)議的方式。[3]但是，我們必須認(rèn)識(shí)到，法律訴訟在一定程度上也會(huì)對(duì)國(guó)家主權(quán)構(gòu)成某種限制。因此，才出現(xiàn)了在烏拉圭回合談判結(jié)束后美國(guó)國(guó)會(huì)有議員反對(duì)接受wto爭(zhēng)端解決機(jī)制，并引發(fā)后來(lái)被美國(guó)學(xué)者杰克遜教授稱之為“1994年主權(quán)大辯論”的爭(zhēng)論。[4]這些國(guó)會(huì)議員反對(duì)接受wto爭(zhēng)端解決機(jī)制的主要理由是，接受wto的爭(zhēng)端解決機(jī)制將損害美國(guó)的主權(quán)。[5]還有一些議員擔(dān)心，授予wto決策權(quán)會(huì)損害美國(guó)獨(dú)立自主的最高決策權(quán)。[6]對(duì)此，杰克遜教授雖然在美國(guó)國(guó)會(huì)參議院財(cái)政委員會(huì)作證時(shí)認(rèn)為，根據(jù)美國(guó)憲法的規(guī)定，美國(guó)政府的權(quán)力不會(huì)受到wto的損害，美國(guó)可以根據(jù)美國(guó)憲法的規(guī)定而不受wto約束，但也承認(rèn)“參加或接受一項(xiàng)條約，在一定意義上就是縮小了國(guó)家政府行動(dòng)自由的范圍。至少某些行動(dòng)如不符合條約規(guī)定的準(zhǔn)則，就會(huì)導(dǎo)致觸犯國(guó)際法”。[7]美國(guó)國(guó)會(huì)雖然最終同意接受wto爭(zhēng)端解決機(jī)制，但卻設(shè)計(jì)了一種主權(quán)如果受到損害即退出wto的防范程序。[8]

條約爭(zhēng)議的訴訟解決方式對(duì)國(guó)家主權(quán)可能產(chǎn)生影響的關(guān)鍵因素主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）爭(zhēng)議解決的機(jī)構(gòu)；（2）爭(zhēng)議解決的程序；（3）解決爭(zhēng)議所適用的法律。如果從維護(hù)國(guó)家主權(quán)的角度看，在對(duì)條約爭(zhēng)議采用訴訟的解決方式時(shí)，最理想的訴訟應(yīng)是爭(zhēng)議由本國(guó)法院審理，也就是根據(jù)本國(guó)法律規(guī)定的程序、按照本國(guó)法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟。任何非由本國(guó)法院審理，或者非依本國(guó)法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟，都會(huì)對(duì)本國(guó)的主權(quán)產(chǎn)生一定的影響。從美國(guó)“1994年主權(quán)大辯論”中我們可以發(fā)現(xiàn)，爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)的非美國(guó)性是反對(duì)接受wto爭(zhēng)端解決機(jī)制的美國(guó)國(guó)會(huì)議員們最為關(guān)心的問(wèn)題之一。杰克遜教授也指出，美國(guó)人經(jīng)常關(guān)注的問(wèn)題是美國(guó)是否有義務(wù)允許一個(gè)國(guó)際機(jī)構(gòu)對(duì)與美國(guó)有關(guān)的事務(wù)作出決策，而不把這種權(quán)力保留在美國(guó)政府手中；美國(guó)“1994年主權(quán)大辯論”的實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，即決策權(quán)力如何在國(guó)際機(jī)構(gòu)和美國(guó)政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來(lái)，反對(duì)接受wto爭(zhēng)端解決機(jī)制的一方認(rèn)為，只有決策權(quán)由美國(guó)政府行使，美國(guó)的主權(quán)才能得到較好的維護(hù)，而如果決策權(quán)是由國(guó)際機(jī)構(gòu)行使，美國(guó)的主權(quán)就可能受到損害。美國(guó)國(guó)會(huì)的一部分議員反對(duì)接受wto爭(zhēng)端解決機(jī)制或許只是為了表達(dá)對(duì)過(guò)去美國(guó)單方面解決貿(mào)易爭(zhēng)端歷史的留戀而并非真正擔(dān)心美國(guó)的主權(quán)受損，但他們關(guān)于法律訴訟與國(guó)家主權(quán)之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)卻不無(wú)道理。[10]

在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對(duì)國(guó)家主權(quán)的影響則要小的多。因?yàn)樵谡麄€(gè)仲裁過(guò)程中，從仲裁庭的設(shè)立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無(wú)不是由爭(zhēng)議雙方共同決定的，體現(xiàn)了當(dāng)事人意思自治原則。在國(guó)際關(guān)系中，通過(guò)仲裁解決國(guó)家間爭(zhēng)議的做法由來(lái)已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國(guó)國(guó)界爭(zhēng)議的《杰伊條約》。1907年在海牙達(dá)成的《和平解決國(guó)際爭(zhēng)端公約》和《限制使用武力索償契約債務(wù)公約》就規(guī)定了仲裁解決國(guó)際爭(zhēng)議的方式，并將國(guó)際仲裁庭的活動(dòng)定義為由當(dāng)事人指定的尊重其權(quán)利的仲裁官解決國(guó)家之間的爭(zhēng)議。仲裁在當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)議解決活動(dòng)中正發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現(xiàn)了爭(zhēng)議各方的平等，并不能確保爭(zhēng)議各方的實(shí)質(zhì)平等，更不能確保國(guó)家主權(quán)不被侵犯。在歷史上，無(wú)論是在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域沒(méi)有涉及國(guó)家利益的商事?tīng)?zhēng)端的仲裁，還是在國(guó)際投資領(lǐng)域涉及國(guó)家利益的國(guó)家與他國(guó)國(guó)民之間投資爭(zhēng)端的仲裁以及其他國(guó)際公法領(lǐng)域的仲裁等，仲裁機(jī)構(gòu)作出不公平裁決的案例可謂屢見(jiàn)不鮮。而且，平等與公平并不是國(guó)家主權(quán)的全部?jī)?nèi)容，即使對(duì)國(guó)際爭(zhēng)端的裁決是公平的，也并不等于國(guó)家主權(quán)沒(méi)有受到損害。因?yàn)橹俨脵C(jī)構(gòu)畢竟是獨(dú)立的第三方或國(guó)際機(jī)構(gòu)，即便其對(duì)法律的適用是公平的，其對(duì)涉及國(guó)家主權(quán)事項(xiàng)的爭(zhēng)端進(jìn)行裁決這一活動(dòng)本身就已經(jīng)包含了對(duì)國(guó)家主權(quán)的限制。況且，在涉及國(guó)家利益的情況下，仲裁機(jī)構(gòu)能否公平地適用法律，不可避免地會(huì)受到有關(guān)國(guó)家的干涉甚至威脅。

相比之下，最有利于維護(hù)國(guó)家主權(quán)的爭(zhēng)議解決方式當(dāng)屬協(xié)商。在協(xié)商解決爭(zhēng)議的過(guò)程中，爭(zhēng)議雙方地位平等，協(xié)商方法靈活多樣。正因?yàn)槿绱?，在涉及?guó)家主權(quán)核心的領(lǐng)域，就相關(guān)爭(zhēng)議的解決，爭(zhēng)議國(guó)家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協(xié)商的方式。在國(guó)家領(lǐng)土爭(zhēng)議的解決中如此，在有關(guān)核武器等條約爭(zhēng)議的解決中也莫不如此。

國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的觀念已被人們廣為接受。國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的內(nèi)涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國(guó)家貿(mào)易主權(quán)、國(guó)家投資主權(quán)、國(guó)家貨幣 金融 主權(quán)與國(guó)家稅收主權(quán)等幾大部分。如果說(shuō)wto爭(zhēng)端解決機(jī)制的法制化意味著國(guó)家貿(mào)易主權(quán)受到了限制的話，那么國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決的非法制化，則表明國(guó)家稅收主權(quán)并沒(méi)有受到國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決機(jī)制的影響。

二、國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決的基本機(jī)制

（一）相互協(xié)商程序

國(guó)際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結(jié)與履行也必然伴隨爭(zhēng)議的產(chǎn)生與解決。關(guān)于國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議的解決，傳統(tǒng)上采用的是相互協(xié)商程序。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（oecd）《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的專約范本》（以下簡(jiǎn)稱《oecd范本》）和聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展

3. 法律 適用

通過(guò)對(duì)國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決機(jī)制的考察，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議所適用的法律往往只是締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法，而不是國(guó)際法。這是國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決機(jī)制的另一顯著特點(diǎn)。國(guó)際稅收專約雖然能對(duì)各締約國(guó)的征稅權(quán)進(jìn)行協(xié)調(diào)和劃分，但不能對(duì)各締約國(guó)的稅法進(jìn)行統(tǒng)一。國(guó)際稅收專約的締結(jié)是以締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法為基礎(chǔ)的，其實(shí)施也是以締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法為根據(jù)的；國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議產(chǎn)生后，締約國(guó)主管當(dāng)局在協(xié)商過(guò)程中尤其是在對(duì)有關(guān)條款進(jìn)行解釋時(shí)，也是以國(guó)內(nèi)法而非國(guó)際法為根據(jù)的。例如，《中美稅收協(xié)定》第3條第2款就規(guī)定：“締約國(guó)一方在實(shí)施本協(xié)定時(shí)，對(duì)于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語(yǔ)，除上下文另有規(guī)定的以外，應(yīng)當(dāng)具有締約國(guó)關(guān)于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義。”

關(guān)于國(guó)家主權(quán)問(wèn)題，在理論上存在著絕對(duì)主權(quán)和相對(duì)主權(quán)兩種觀點(diǎn)?！敖^對(duì)主權(quán)論”者主張國(guó)家主權(quán)不受國(guó)際法的約束，而“相對(duì)主權(quán)論”者則主張國(guó)家主權(quán)須受國(guó)際法的約束。[21]此兩種觀點(diǎn)究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內(nèi)。但是，無(wú)論是哪一種觀點(diǎn)正確，都說(shuō)明了一個(gè)問(wèn)題，即國(guó)家主權(quán)是否受國(guó)際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個(gè)國(guó)家的主權(quán)是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標(biāo)志。格勞秀斯就曾認(rèn)為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無(wú)效的權(quán)力，稱為主權(quán)。”[22]如此，在考察國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決機(jī)制對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的影響時(shí)，我們就應(yīng)考察在解決國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議時(shí)所適用的法律。如果所適用的法律是國(guó)際法，則說(shuō)明國(guó)家的稅收主權(quán)受到了國(guó)際法的約束；如果所適用的法律不是國(guó)際法而是本國(guó)的國(guó)內(nèi)法，則說(shuō)明國(guó)家的稅收主權(quán)沒(méi)有受到影響。如上所述，目前在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決中所適用的法律是國(guó)內(nèi)法而不是國(guó)際法的事實(shí)，說(shuō)明國(guó)家的稅收主權(quán)并未受到國(guó)際法的影響。其實(shí)，在國(guó)際稅收領(lǐng)域，并不存在真正的國(guó)際稅法。國(guó)際上既不存在關(guān)于國(guó)際稅收實(shí)體法規(guī)范的統(tǒng)一公約，也不存在相關(guān)的國(guó)際慣例。各國(guó)仍是根據(jù)本國(guó)的 經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 需要而制定本國(guó)稅法并根據(jù)本國(guó)稅法進(jìn)行征稅的。

4.爭(zhēng)議解決機(jī)制的主體

在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決的過(guò)程中，納稅人被排除在爭(zhēng)議解決的主體之外也是國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決機(jī)制的一個(gè)重要特點(diǎn)。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資爭(zhēng)議的解決機(jī)制中，貿(mào)易者和投資者都可以根據(jù)有關(guān)貿(mào)易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議的解決機(jī)制中，納稅人是不能成為主體的。根據(jù)國(guó)際稅收專約中“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，相互協(xié)商是在締約國(guó)主管當(dāng)局之間直接進(jìn)行的，沒(méi)有第三方的參與。相互協(xié)商程序雖然是由納稅人的請(qǐng)求而啟動(dòng)的，然而程序一旦啟動(dòng)，協(xié)商就僅在締約國(guó)主管當(dāng)局之間進(jìn)行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭(zhēng)議時(shí)，根據(jù)有關(guān)的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規(guī)定：“締約國(guó)之間關(guān)于本專約的解釋與適用的爭(zhēng)議應(yīng)盡可能地由當(dāng)局進(jìn)行解決。如果一個(gè)爭(zhēng)議不能由當(dāng)局解決，若雙方當(dāng)局同意，可將該爭(zhēng)議提交仲裁。仲裁程序應(yīng)達(dá)成一致，并通過(guò)外交途徑的換文方式在締約國(guó)之間建立”。由此可見(jiàn)，在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無(wú)關(guān)。[23]一般地說(shuō)，國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復(fù)征稅并啟動(dòng)相互協(xié)商程序或仲裁。在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議中，總是會(huì)有相關(guān)納稅人的存在，而且該納稅人通常也應(yīng)是以利益受損者的身份存在?？梢哉f(shuō)，在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議中，真正的受害人應(yīng)是納稅人而不是稅務(wù)主管當(dāng)局。如果說(shuō)只有納稅人本人最關(guān)心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會(huì)盡最大的努力維護(hù)自己的利益，因而在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決的過(guò)程中，只有讓納稅人親自參與爭(zhēng)議解決的過(guò)程，才會(huì)更有利于維護(hù)納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應(yīng)讓納稅人成為爭(zhēng)議解決的主體之一。筆者認(rèn)為，納稅人之所以被排除在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決主體之外，一方面是因?yàn)閲?guó)際稅收專約是國(guó)際條約，是國(guó)家與國(guó)家之間締結(jié)的，納稅人不是國(guó)際法的主體，不是國(guó)際稅收專約的締結(jié)者；另一方面是因?yàn)閲?guó)家的稅收利益必須得到維護(hù)，國(guó)家的稅收主權(quán)也必須得到維護(hù)，不能因?yàn)橥鈬?guó)稅收管轄權(quán)的行使而受到影響。在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議中，納稅人與對(duì)其享有稅收管轄權(quán)的國(guó)家并非利益共同體。納稅人無(wú)論是與其所得來(lái)源地國(guó)之間還是與其居民國(guó)之間，在利益上往往都體現(xiàn)為對(duì)立的關(guān)系。無(wú)論是納稅人所得來(lái)源地國(guó)還是納稅人居民國(guó)，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國(guó)家的稅收主權(quán)是至上的。為了維護(hù)國(guó)家的稅收主權(quán)，有時(shí)只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國(guó)際稅收專約爭(zhēng)議解決的主體之外顯然是國(guó)家稅收主權(quán)的必然結(jié)果。[24]

注釋:

[1][22]see hugo grotius，on the law of war and peace，oxford press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《聯(lián)合國(guó)》第2條第4款規(guī)定：“所有成員國(guó)均不得在國(guó)際關(guān)系中針對(duì)他國(guó)的或者 政治 獨(dú)立采取與聯(lián)合國(guó)宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。

[3]根據(jù)wto《關(guān)于爭(zhēng)端解決規(guī)則與程序的諒解》的規(guī)定，如果wto成員間的貿(mào)易爭(zhēng)端不能通過(guò)協(xié)商解決，則應(yīng)提交wto爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（dsb）解決，而不能單邊解決。dsb可以對(duì)爭(zhēng)端進(jìn)行斡旋、調(diào)解和調(diào)停，或者直接進(jìn)入專家組程序。進(jìn)入專家組程序后，專家組一般應(yīng)在6個(gè)月內(nèi)就爭(zhēng)端的解決提出報(bào)告。如果爭(zhēng)端方對(duì)專家組的報(bào)告不服，可以向上訴機(jī)構(gòu)上訴。上訴機(jī)構(gòu)將組織另外3名專家，就專家組報(bào)告中的法律問(wèn)題和法律解釋提出新的報(bào)告，交由dsb全體成員表決。如果表決通過(guò)，則上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告生效。但是，上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告除非受到dsb全體成員的一致反對(duì)，否則即可生效。也就是說(shuō)，即只要有1票贊同，該報(bào)告即可生效。這種程序?qū)嶋H上也就意味著上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告屬于自動(dòng)通過(guò)，至少可以說(shuō)是準(zhǔn)自動(dòng)通過(guò)。這種準(zhǔn)自動(dòng)通過(guò)說(shuō)明了dsb全體成員的投票程序并不具有多大的實(shí)際價(jià)值，真正具有價(jià)值的是專家組的報(bào)告和上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告。從該程序我們可以發(fā)現(xiàn)，上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告雖然最后需要由dsb全體成員表決通過(guò)，但由于其所具有的準(zhǔn)自動(dòng)通過(guò)的特征，dsb成員代表的意見(jiàn)基本上不具有作用。因此，wto爭(zhēng)端解決機(jī)制下的爭(zhēng)端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。

[4][5][6][9][10]see j. jackson，the great 1994 sovereignty debate：united states acceptance and implementation of the uruguay round results，columbia journal of transnational law，vol. 36. special double issue，1997.

[7]杰克遜教授還認(rèn)為：“就像美國(guó)國(guó)會(huì)處理最近幾項(xiàng)貿(mào)易協(xié)定的情況一樣，wto和烏拉圭回合訂立的各項(xiàng)條約并不會(huì)自行貫徹在美國(guó)法律之中，因此他們不能自動(dòng)地變成美國(guó)法律的一部分。同理，wto專家小組爭(zhēng)端解決程序作出的結(jié)論也不能自動(dòng)地變成美國(guó)法律的一部分。相反，通常是經(jīng)過(guò)美國(guó)國(guó)會(huì)的正式立法，美國(guó)才必須履行各種國(guó)際義務(wù)或執(zhí)行專家小組報(bào)告書(shū)作出的結(jié)論。一旦美國(guó)認(rèn)為問(wèn)題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)，卻仍然有意地違背有關(guān)的國(guó)際性規(guī)范準(zhǔn)則（international norms），那么，根據(jù)美國(guó)的憲法體制，美國(guó)政府仍然享有如此行事的權(quán)力。這種權(quán)力能夠構(gòu)成為事態(tài)嚴(yán)重錯(cuò)誤時(shí)的重要抑制力量。當(dāng)然，這種權(quán)力不宜輕易動(dòng)用。”轉(zhuǎn)引自陳安：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116頁(yè)。

[8]該程序的具體規(guī)定是：由美國(guó)5名聯(lián)邦法官建立一個(gè)委員會(huì)專門(mén)負(fù)責(zé)審查日后dsb通過(guò)的、不利于美國(guó)的各種專家組報(bào)告，評(píng)估和判斷它們是否違反了以下4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：（1）是否逾越了授權(quán)范圍或?qū)徖矸秶?；?）是否既不增加美國(guó)承擔(dān)的wto條約義務(wù)，也不減少美國(guó)享有的wto條約權(quán)利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應(yīng)有的審查標(biāo)準(zhǔn)，包括針對(duì)反傾銷問(wèn)題設(shè)定的審查標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)仔細(xì)審議評(píng)估之后，這個(gè)專門(mén)委員會(huì)應(yīng)向國(guó)會(huì)報(bào)告審查結(jié)論。如果該專門(mén)委員會(huì)斷定dsb通過(guò)的專家組報(bào)告書(shū)違反了上述4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之一，且此類專家組報(bào)告在5年內(nèi)累計(jì)達(dá)到3份之多，則美國(guó)國(guó)會(huì)就應(yīng)考慮作出決定，退出wto這個(gè)全球性組織，自行其是。參見(jiàn)陳安：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116-117頁(yè)。

[11]在西方國(guó)家，關(guān)于雙重征稅的“條約”一般用 英文 “convention”來(lái)表示，而“convention”一詞翻譯成漢語(yǔ)應(yīng)為“公約”或“專約”。筆者認(rèn)為，在國(guó)際稅收條約的語(yǔ)境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當(dāng)?！皩＜s”一般是對(duì)國(guó)家重要事務(wù)進(jìn)行規(guī)定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收條約一般用“協(xié)定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協(xié)定”常用于行政性條約——不需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的條約。在西方國(guó)家，國(guó)際稅收條約需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，而在我國(guó)不需要。因此，本文在討論稅收條約時(shí)，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國(guó)所簽訂的稅收條約時(shí)則采用“協(xié)定”一詞。

[12]see turro，j.，ec arbitration treaty to provide solution to transfer pricing disputes，tax note.，international，may 1991；bor-deaux，r.and alphen，c.，international issue resolution through the competent authority process，tax notes，august 1994.

[13]see edwin van der bruggen，compulsory jurisdiction of the international court of justice in tax cases：do we already have an“in-ternational tax court”，intertax，vol. 29，issue 8/9，2001.

[14]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第499頁(yè)。