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為應對疫情沖擊，中注協(xié)先后以公開信、專項提示、通知等對注冊會計師行業(yè)的疫情防控、復工復產(chǎn)和執(zhí)業(yè)開展等工作，進行指導和安排；部分地方注協(xié)編制業(yè)務指引對本地區(qū)注冊會計師怎樣開展業(yè)務工作，進行明確要求；眾多會計師事務所主動采取各種措施，靈活安排工作，盡最大可能為客戶提供高質量的服務。疫情對注冊會計師專業(yè)服務活動，特別是審計執(zhí)業(yè)活動的不利影響，已開始逐漸顯現(xiàn)。筆者根據(jù)中注協(xié)年報審計情況快報，對2016年至2019年相近時間段出具上市公司年報審計報告的審計機構和公司數(shù)量進行了對比，可以明顯看出完成2019年上市公司年報審計的審計機構和公司數(shù)量與以往年度同期相比有大幅下降（表1）。審計執(zhí)業(yè)活動在注冊會計師提供的專業(yè)服務活動中具有特殊重要的地位。本文希望通過分析疫情對我國注冊會計師審計執(zhí)業(yè)活動的挑戰(zhàn)，為注冊會計師妥善應對疫情、更好地履行法定職責、為客戶提供高質量的審計服務，提供可行的對策建議。

一、疫情帶來的挑戰(zhàn)

疫情直接影響的是人們的身體健康，但為阻止其傳染性而采取的控制措施，反而對經(jīng)濟社會生活產(chǎn)生了更大的影響。這種影響改變了注冊會計師執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境，對其審計執(zhí)業(yè)活動帶來了挑戰(zhàn)。

（一）無法現(xiàn)場執(zhí)業(yè)的挑戰(zhàn)

1.注冊會計師審計現(xiàn)場執(zhí)業(yè)不可行或受限

我國為了最大限度阻斷病毒傳播，采用了綜合性的非藥物干預措施。包括對機場、鐵路、公路等進行交通管制以減少人員流動，延長春節(jié)假期、推遲開學、分類有序復工、遠程辦公、錯峰上下班、彈性工作以減少人員聚集，對有疫區(qū)或異地旅行史的人員進行居家或集中隔離，對有發(fā)熱、咳嗽等癥狀人員的活動進行限制等。防疫實踐證明，這些措施對于疫情防控是必要且有效的，但客觀上也使得人流、物流、信息流的自由流動和交換受到極大限制，對注冊會計師的專業(yè)服務活動產(chǎn)生了重大影響。疫情的存在和防控，使得注冊會計師的審計現(xiàn)場執(zhí)業(yè)活動受到極大限制。一是涉及疫區(qū)的差旅活動無法進行，非疫區(qū)的差旅活動則受目的地防控措施的影響很不方便，注冊會計師異地現(xiàn)場執(zhí)業(yè)變得不可行或異常困難。二是對人員聚集的限制措施，使得能夠現(xiàn)場參與審計活動的注冊會計師和客戶單位人員顯著減少，降低注冊會計師現(xiàn)場執(zhí)業(yè)工作效率。三是必須現(xiàn)場執(zhí)業(yè)的活動如監(jiān)盤、跟函等，受疫情影響與正常情況相比更加困難，與現(xiàn)場執(zhí)業(yè)相關的觀察和檢查等審計方法使用范圍受限，現(xiàn)場執(zhí)業(yè)獲得的審計證據(jù)數(shù)量和質量均受到不利影響。

2.注冊會計師對審計現(xiàn)場執(zhí)業(yè)的高度依賴

現(xiàn)階段部分會計師事務所采用遠程審計的形式提供審計服務，但這種遠程審計服務的效果尚不確定，且能夠提供這種服務的機構和人員數(shù)量有限。我國注冊會計師審計仍然高度依賴現(xiàn)場執(zhí)業(yè)活動，原因可能包括以下幾點：

（1）客戶的數(shù)字化水平

得益于國家強力推進的互聯(lián)網(wǎng)戰(zhàn)略和社會信息化水平的整體提高，我國財務信息化有了長足的發(fā)展。企業(yè)領導者對財務數(shù)字化轉型的必要性認識不斷提高；會計電算化獲得普及，財務部門信息化基本完成，ERP系統(tǒng)使用數(shù)量不斷增加；大型企業(yè)財務共享、中小企業(yè)財務互聯(lián)網(wǎng)+、云財務等新興技術使企業(yè)的財務信息化水平獲得質的提升。當前客戶的數(shù)字化程度并不一致，除了少數(shù)大型企業(yè)實現(xiàn)了數(shù)字化運營，絕大多數(shù)企業(yè)實際上采用的是混合數(shù)字化運營模式，能夠實現(xiàn)數(shù)字化的流程就采用數(shù)字化，無法或成本較高難以實現(xiàn)數(shù)字化的流程就保持不變。大型企業(yè)的數(shù)字化轉型比較困難，往往需要企業(yè)投入大量的資源，其過程也無法一蹴而就；中小企業(yè)數(shù)字化轉型往往與其所處行業(yè)相關，傳統(tǒng)行業(yè)數(shù)字化轉型率相對較低。線下交互、手工流程和紙質信息在企業(yè)經(jīng)營和財務信息生成過程中仍然存在，只是比例大小不同。注冊會計師在評估是否可以對客戶進行有效的遠程審計時，應重點評價客戶經(jīng)營和財務信息的無紙化、移動化、自動化和云端化水平。注冊會計師必須根據(jù)客戶的信息化水平選擇適當?shù)膶徲媹?zhí)業(yè)方式，不能因為疫情對現(xiàn)場執(zhí)業(yè)的不利影響就選擇遠程審計?，F(xiàn)階段信息化水平足以支撐遠程審計的客戶數(shù)量仍很有限，因此絕大多數(shù)審計仍然需要注冊會計師現(xiàn)場執(zhí)業(yè)，通過與客戶進行面對面的交流，獲取紙質、非移動、手工、線下的審計證據(jù)。

（2）審計證據(jù)的獲取方法和評價標準

注冊會計師審計活動的核心工作是獲取和評價審計證據(jù)。對于如何通過非現(xiàn)場執(zhí)業(yè)形式獲取審計證據(jù)以及如何評價這樣的證據(jù)，審計準則和有關應用指南尚未進行明確規(guī)范，實踐中主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷。獲取審計證據(jù)的方法包括詢問、檢查、觀察、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等。重新計算和分析程序通過線上遠程形式進行，所獲取的審計證據(jù)質量與注冊會計師現(xiàn)場執(zhí)業(yè)應該沒有顯著不同。而詢問、函證、檢查和重新執(zhí)行方法使用線上遠程形式所獲得的信息，如果希望作為審計證據(jù)使用，可能需要追加進一步的審計程序，例如將檢查紙質文件照片獲得的信息，在可以現(xiàn)場執(zhí)業(yè)時與紙質文件原件進行再次核對。觀察方法一般適合現(xiàn)場執(zhí)業(yè)使用，通過線上遠程形式能否保證審計證據(jù)質量可能需要具體分析，例如通過攝像頭觀察客戶活動時需要確認是否觀察到的是實時畫面、鏡頭以外發(fā)生的行為如何認定等。判斷審計證據(jù)的一般規(guī)則認為，從原件獲取的審計證據(jù)比從復印、傳真或通過拍攝、數(shù)字化或其他方式轉化成電子形式的文件獲取的審計證據(jù)更可靠。注冊會計師在非現(xiàn)場執(zhí)業(yè)過程中，獲得審計證據(jù)的方法主要是這些被認為可靠性較低的方法。因此很多注冊會計師更愿意通過現(xiàn)場執(zhí)業(yè)獲取審計證據(jù)，而不是非現(xiàn)場執(zhí)業(yè)后再追加進一步審計程序來提高審計證據(jù)的可靠性，部分情況下證據(jù)的可靠性不能通過進一步審計程序獲得提高。

（3）注冊會計師的信息化執(zhí)業(yè)能力

注冊會計師行業(yè)對審計信息化的重要意義已經(jīng)形成共識。中注協(xié)2017年出臺《會計師事務所信息化促進方案》，全國高端會計人才注冊會計師類特別開設信息化方向，越來越多的會計師事務所開始使用通用審計軟件或定制軟件，注冊會計師主動通過繼續(xù)教育、自學等多種方式掌握信息化知識。但必須承認，注冊會計師行業(yè)整體的信息化水平與客戶的信息化水平并不匹配，行業(yè)內部不同規(guī)模的事務所之間信息化能力差距較大。大型會計師事務所普遍使用審計軟件和專用軟件開展審計工作，通過信息化手段固化審計方法和審計流程，數(shù)據(jù)采集自動化、審計底稿無紙化，審計相關信息自動共享，部分信息化水平較高的事務所信息系統(tǒng)審計業(yè)務發(fā)展速度較快。而絕大多數(shù)中小型會計師事務所則基本不具備信息系統(tǒng)審計能力，缺乏審計信息化人才，信息化投入不足，使用的審計軟件種類少、使用范圍窄、應用深度淺。行業(yè)整體的信息化能力，還無法達到全面開展非現(xiàn)場審計執(zhí)業(yè)活動的要求，大量的會計師事務所和注冊會計師即使在疫情威脅下，仍然需要依靠傳統(tǒng)的現(xiàn)場執(zhí)業(yè)來完成審計工作。

（4）敏感審計信息的安全保護

注冊會計師審計執(zhí)業(yè)不可避免需要采集、傳輸、保管、分析、存儲高度敏感的客戶數(shù)據(jù)和信息，注冊會計師有責任和義務妥善使用和管理這些信息。這些審計信息不僅是客戶的商業(yè)秘密，具有重要的經(jīng)濟價值；有的還是國家秘密，具有無法估計的安全價值。這意味著注冊會計師必須面對包括病毒、惡意攻擊、人為失誤、系統(tǒng)漏洞、網(wǎng)絡安全缺陷等各種信息安全隱患，而這些問題的專業(yè)性和復雜程度以及處理方法通常是注冊會計師無法掌握的。因此，不使用社交工具傳輸文件、對敏感數(shù)據(jù)設置密碼、不使用個人郵箱收發(fā)客戶資料等方法只能避免一般的信息安全問題，對于解決高度敏感審計信息的安全保護問題并沒有幫助。這一問題無法解決，非現(xiàn)場審計就始終存在重大安全隱患。在沒有可靠的審計信息安全保護方法的情況下，注冊會計師傾向于采用現(xiàn)場執(zhí)業(yè)的方式規(guī)避這一問題，通過對審計信息進行完全的物理隔離，在離線、斷網(wǎng)的情況下，直接進行數(shù)據(jù)交換和使用，最大限度避免敏感信息的暴露。但這也意味著注冊會計師之間協(xié)作難度的增加、審計時間的延長、審計效率的降低。

（二）審計風險增加的挑戰(zhàn)

疫情沒有在短期內迅速結束，則必須考慮疫情影響的廣泛性和持久性，現(xiàn)金流不足的企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)流動性問題，直接受疫情影響的餐飲、旅游、交通運輸?shù)刃袠I(yè)開始面臨巨大的生存壓力。疫情對我國和世界經(jīng)濟社會發(fā)展產(chǎn)生的影響，還無法進行準確地預測和評估，但可以肯定的是，經(jīng)濟風險和不確定性在大幅增加。以股市為例，我國股市A股假期后開市首日（2月3日），上證指數(shù)跌7.72%、深證成指跌8.45%、創(chuàng)業(yè)板指跌6.85%；美國股市2月24日至2月28日，三大股指均累計下跌超10%，是2008年金融危機以來表現(xiàn)最差的一周；韓國、日本、意大利等疫情發(fā)展較為迅速的國家，股市都出現(xiàn)了動蕩。企業(yè)外部經(jīng)營風險的重大變化，將影響其短期經(jīng)營業(yè)績和持續(xù)經(jīng)營能力，企業(yè)管理者承受的經(jīng)營壓力和疫情提供的借口使企業(yè)舞弊的風險急劇增加。在疫情期間，因內部控制缺陷或正常運行受到影響，企業(yè)更容易發(fā)生財產(chǎn)盜用、經(jīng)營失控等問題。這些不利影響，已經(jīng)傳導到注冊會計師行業(yè)，極大增加了注冊會計師的審計風險。

（三）審計時間不足的挑戰(zhàn)

目前疫情嚴重地區(qū)尚處于嚴格的隔離狀態(tài)，該地區(qū)注冊會計師基本無法開展審計工作；其他地區(qū)注冊會計師需要根據(jù)當?shù)氐慕y(tǒng)一安排，有序復工，尚未恢復正常工作狀態(tài)。注冊會計師2020年度有效審計工作時間因疫情防控，至少已經(jīng)減少了一個月以上。遠程審計雖然可以使注冊會計師在當前形勢下仍能推進審計項目，但為保證審計質量需要追加的進一步審計程序和現(xiàn)場工作，需要注冊會計師投入更多的時間。特別是承接上市公司年報審計任務的注冊會計師，疫情發(fā)生的時間正好是年報審計任務最緊張的時段，審計時間不足是其審計執(zhí)業(yè)的最直接挑戰(zhàn)。對于其他可以與客戶協(xié)商審計時間的注冊會計師，在更少的時間內完成同樣的工作量也是很大的挑戰(zhàn)。

二、對策建議

（一）短期對策

從當前至疫情結束，注冊會計師的對策應著眼于穩(wěn)定，主要目標是保證審計工作質量，維持業(yè)務規(guī)模，為現(xiàn)有客戶提供必需的服務。對于已經(jīng)開展審計活動或者出具報告日期無法推遲的項目，注冊會計師應主動與客戶溝通審計安排，確認疫情對客戶和會計師事務所的影響。具體審計活動要服從雙方各自所在地防疫工作要求，充分考慮疫情對審計質量的不利影響，根據(jù)項目的具體情況，調整審計計劃。在保證信息安全的前提下，對于可以遠程或在線方式開展的審計活動，爭取客戶的同意和配合，充分利用審計信息化手段，組織項目組成員開展工作。應充分考慮非現(xiàn)場審計的局限性，就需要采取的進一步審計程序與客戶達成共識，在條件具備時及時開展，以確保審計質量。在非現(xiàn)場審計執(zhí)業(yè)過程中，必須加強項目管理和督導，嚴格執(zhí)行質量控制措施，對審計項目的狀態(tài)、進度、效率和效果保持充分的控制。注冊會計師應關注疫情的進展，對于無法按時出具報告的可能性保持充分的關注，并做好預案。對于可以適當推遲的項目，注冊會計師應充分評估項目推遲的影響，主動與客戶進行溝通，在審計條件具備時及時調配資源開展審計執(zhí)業(yè)。對于客戶既不同意項目推遲安排，也不具備非現(xiàn)場審計條件的，可以與客戶協(xié)商解除項目合同。

（二）中期對策

疫情基本結束后1-2年內，注冊會計師的對策應著眼于改進，主要目標是解決疫情沖擊中暴露出來的服務缺陷，提升專業(yè)服務水平，增強風險抵御能力。注冊會計師應充分認識審計數(shù)字化轉型的重要性，加大審計信息化投入，切實提高信息化工作能力。要將審計理論、方法和要求與先進的信息技術相結合，通過對信息平臺和審計工具的標準化、定制化，建設與客戶信息化水平匹配的基礎設施，滿足審計執(zhí)業(yè)的需要，提高審計工作效率和質量。注冊會計師應與信息安全專業(yè)機構和人員合作，探索使用專業(yè)技術解決敏感數(shù)據(jù)安全防護的問題。要根據(jù)數(shù)據(jù)的價值、內容的敏感程度、影響和分發(fā)范圍，建立審計數(shù)據(jù)敏感級別標準，對數(shù)據(jù)利用的事前、事中、事后進行全面保護，實現(xiàn)審計信息的可控、可信、可充分利用。應配備專業(yè)人才，制定信息安全策略，通過身份認證、訪問控制、鑒權管理、識別脫敏和安全審計等防護工作，提高審計執(zhí)業(yè)過程中抵御外部網(wǎng)絡攻擊和防止信息泄露的能力。注冊會計師應重視審計執(zhí)業(yè)風險管控。要提高風險防范意識，加強行業(yè)風險控制體系建設。要根據(jù)自身情況和業(yè)務特點，建立危機處理機制，成立風險管理隊伍，編制應急預案，儲備必要的應急資金和物資。

（三）長期對策

從長期來看，注冊會計師的對策應著眼于變革，目標是適應經(jīng)濟社會數(shù)字化轉型，全方位提升專業(yè)服務能力。疫情對審計現(xiàn)場執(zhí)業(yè)的挑戰(zhàn)，是一個突發(fā)事件，但也是一次難得的全方位壓力測試。注冊會計師在疫情應對中面臨的困難、暴露的問題，并不完全是因為這次疫情的影響，很大程度上是行業(yè)能力與經(jīng)濟社會發(fā)展要求不匹配造成的。這次疫情并沒有改變中國經(jīng)濟的基本面，不足和問題不會因為疫情的結束而自動消失，注冊會計師行業(yè)必須珍惜這次疫情提供的契機，聚焦于發(fā)展，從根本上主動改革。以智能化和信息化為標志的“第四次工業(yè)革命”正在加速推進，世界主要經(jīng)濟體之間的競爭日趨激烈，中美貿(mào)易戰(zhàn)背后的深層次矛盾并未解決，我國經(jīng)濟發(fā)展進入新的歷史階段。我國大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)等新技術的迅速發(fā)展，使得數(shù)字化轉型成為熱點。這次疫情對遠程辦公、線上教育、網(wǎng)絡問診、無接觸購物等的促進，將進一步加速經(jīng)濟社會的數(shù)字化轉型進程。數(shù)字技術對傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的滲透率有望獲得較大提升，“在線化、自動化和數(shù)字化”的財務將為注冊會計師審計非現(xiàn)場執(zhí)業(yè)提供必備的基礎條件。注冊會計師行業(yè)必須順應經(jīng)濟社會發(fā)展的趨勢，深入研究信息化技術，進一步發(fā)展審計理論，從理論上對“非現(xiàn)場審計”的定義、應用范圍、技術要求、審計效果等進行論證；廣泛開展非現(xiàn)場審計實踐，研究審計工具，改變審計方法，重塑審計流程；總結理論和實踐成果，形成行業(yè)共識，必要時修訂審計準則和應用指南，以加強對審計非現(xiàn)場執(zhí)業(yè)的指導，使注冊會計師逐漸減少甚至擺脫現(xiàn)場執(zhí)業(yè)的束縛，從根本上提高專業(yè)服務效率和質量。