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民非企業(yè)會計制度范文第1篇

【關(guān)鍵詞】 民辦；非營利性醫(yī)院；會計核算

2009年元月，國務(wù)院審議并原則通過了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《2009―2011年深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革實施方案》（下稱醫(yī)改新方案），醫(yī)改新方案要求“加快形成多元化辦醫(yī)格局”。民辦非營利醫(yī)院是這一格局的重要組成部分，隨著醫(yī)改新方案的推進，今后其數(shù)量將在現(xiàn)有基礎(chǔ)上快速增加。目前，民辦非營利醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進，否則將不利于多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，影響到今后的醫(yī)改成效。

一、民辦非營利性醫(yī)院會計核算的現(xiàn)行規(guī)定及其缺陷

（一）民辦非營利性醫(yī)院會計核算的現(xiàn)行規(guī)定

目前，民辦非營利性醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)在民政部門注冊登記為民辦非企業(yè)單位，按規(guī)定執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。該制度第二條規(guī)定：“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等?！?/p>

（二）上述做法的缺陷

1.無法滿足衛(wèi)生主管部門的會計信息使用需要

根據(jù)我國《醫(yī)療機構(gòu)管理條例》的規(guī)定，民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，要接受衛(wèi)生主管部門的監(jiān)管，按要求報送有關(guān)會計信息資料。長期以來，衛(wèi)生主管部門在對醫(yī)療機構(gòu)監(jiān)管中使用的會計信息資料，無論是其口徑、內(nèi)容，還是格式，一直是以《醫(yī)院會計制度》為基礎(chǔ)。而民辦非營利性醫(yī)院在實施《民間非營利組織會計制度》后，會計科目和會計報表的內(nèi)容與格式，與《醫(yī)院會計制度》相比發(fā)生了很大變化。既無法直觀反映出醫(yī)療行業(yè)的業(yè)務(wù)特點，又與公立醫(yī)院會計信息缺乏可比性，已不能滿足衛(wèi)生主管部門的會計信息使用需要，違反了會計信息的相關(guān)性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營利組織會計制度》沒有對舉辦者出資及辦醫(yī)結(jié)余進行單獨核算，只在“凈資產(chǎn)”下設(shè)置了“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”兩個科目，缺少了“收支結(jié)余”這一重要項目，而公立醫(yī)院作為非營利性醫(yī)院，對“收支結(jié)余”則核算得很清楚。為了便于監(jiān)管，易于分析和對比，許多地方的衛(wèi)生主管部門要求，民辦非營利性醫(yī)院的會計報表必須符合《醫(yī)院會計制度》的規(guī)定格式。以筆者所在的醫(yī)院為例，該醫(yī)院為民辦非營利性醫(yī)院，每個季度向衛(wèi)生主管部門以網(wǎng)絡(luò)直報方式報送財務(wù)會計數(shù)據(jù)，直報為《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的報表格式，而該醫(yī)院執(zhí)行《民間非營利性組織會計制度》，為了滿足報送需要，不得不另行再花費時間，單獨編制一套符合《醫(yī)院會計制度》規(guī)定格式的會計報表。

2.該規(guī)定難以準(zhǔn)確把握和運用

《民間非營利組織會計制度》是我國第一部非營利組織的會計制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規(guī)定，民辦非營利性醫(yī)院作為在民政部門登記注冊的民辦非企業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該制度。但這一規(guī)定目前在實踐中，卻存在不同意見。該制度第二條規(guī)定，“適用本制度的民間非營利組織應(yīng)當(dāng)同時具備以下特征：一是該組織不以營利為目的；二是投資者投入的資源不取得經(jīng)濟回報；三是投資者不享有該組織的所有權(quán)?！?而實踐中，有相當(dāng)一部分民辦非營利性醫(yī)院的出資人是以一定方式獲取回報的，一些地方政府也允許民辦非營利性醫(yī)院出資人可以從辦醫(yī)結(jié)余中獲取適當(dāng)回報。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發(fā)〔2006〕115號《省政府辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)省衛(wèi)生廳等部門關(guān)于加快發(fā)展民辦醫(yī)療機構(gòu)若干意見的通知》中明確規(guī)定，“民辦非營利性醫(yī)療機構(gòu)在扣除辦醫(yī)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按國家有關(guān)規(guī)定提取其他必需費用后，出資人可從辦醫(yī)結(jié)余中取得合理回報?！庇腥苏J(rèn)為，民辦非營利性醫(yī)院既然對出資人給予了經(jīng)濟回報，當(dāng)然就不能再執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。而有的人則認(rèn)為，“經(jīng)濟回報”與投資者分紅不能完全等同，經(jīng)濟回報只是國家對出資人的一種獎勵，民辦非營利性醫(yī)院只要執(zhí)行了政府關(guān)于非營利性醫(yī)院物價政策規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)視為非營利性，并執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。如果沒有回報，愿意出資興辦非營利性醫(yī)院的民間資本會大大減少，這樣對老百姓也不利，因為營利性醫(yī)院不執(zhí)行國家規(guī)定的物價政策，醫(yī)療收入要納稅，增加稅收成本會導(dǎo)致其收費水平提高。

二、改進和完善民辦非營利性醫(yī)院會計核算的建議

（一）解決上述問題的思路

筆者認(rèn)為，解決上述問題，應(yīng)當(dāng)從適應(yīng)我國醫(yī)療改革形勢出發(fā)，將規(guī)范民辦非營利性醫(yī)院會計核算工作作為推進當(dāng)前醫(yī)改新方案的配套措施之一加以落實。建議取消民辦非營利性醫(yī)院執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的規(guī)定，同時，制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》?！斗菭I利性醫(yī)院會計制度》適用于包括民辦非營利性醫(yī)院和公立醫(yī)院在內(nèi)的所有非營利性醫(yī)院。該建議的理由是：

1.適應(yīng)了我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革趨勢，有利于對醫(yī)療機構(gòu)的管理。2002年國務(wù)院體改辦等八部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中提出，“建立新的醫(yī)療機構(gòu)分類管理制度，將醫(yī)療機構(gòu)分為非營利性和營利性兩類進行管理。國家根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)、社會功能及其承擔(dān)的任務(wù)，制定并實施不同的財稅、價格政策。”目前，民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，已經(jīng)適用了同樣的物價、稅收政策，但是在會計核算上卻沒有統(tǒng)一，《非營利性醫(yī)院會計制度》將解決這一問題。

2.民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院執(zhí)行《非營利性醫(yī)院會計制

度》后，將統(tǒng)一會計政策和核算方法，使兩者之間的會計信息具備可比性、相關(guān)性，滿足衛(wèi)生主管部門使用需要，從而更好地推進醫(yī)改工作。

3.能夠簡化操作成本。即使民辦非營利性醫(yī)院今后仍執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》本身也需要進行修改，該制度自頒布實施以來已逾10年，隨著我國社會經(jīng)濟和醫(yī)療行業(yè)的快速發(fā)展，已呈現(xiàn)出許多不足和明顯的局限性，不能適應(yīng)當(dāng)前我國醫(yī)療改革的形勢發(fā)展。在現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》和民辦非營利性醫(yī)院會計核算規(guī)定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡化操作成本。

（二）制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》的具體辦法

制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國醫(yī)療改革需要，適應(yīng)今后醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展趨勢，并充分汲取我國會計改革的經(jīng)驗與成果，同時考慮新舊制度的銜接過渡和降低操作成本。具體操作時，建議《非營利性醫(yī)院會計制度》的制訂要以現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》為基礎(chǔ)，一方面，保持大部分內(nèi)容不變，有利于會計政策和會計方法的銜接過渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業(yè)會計制度》的某些做法，對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中的對外投資、固定資產(chǎn)、成本費用和財務(wù)報告等內(nèi)容進行必要的修改。

1.對外投資核算

對外投資是醫(yī)院以貨幣資金、實物、無形資產(chǎn)等方式，向院辦企、事業(yè)單位的投資以及購買債券、股票、基金等，包括長期投資和短期投資。為了核算醫(yī)院各種對外投資的增減變化和收益情況，在會計科目上建議設(shè)置“對外投資”總賬科目。

2.固定資產(chǎn)核算

（1）固定資產(chǎn)的增減：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，單位購入固定資產(chǎn)時，應(yīng)根據(jù)資金來源不同，分別借記“醫(yī)療支出”、“藥品支出”、“財政專項支出”、“專用基金―修購基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目；固定資產(chǎn)報廢、毀損或盤虧等原因減少時，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這種處理方法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則（現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》第二條明確規(guī)定醫(yī)院會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生

制），同時從成本核算角度看更是無法分配計算。筆者認(rèn)為可借鑒《企業(yè)會計制度》，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，購入固定資產(chǎn)時做如下會計分錄：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款等。不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的借：專用基金―一般修購基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。

（2）固定資產(chǎn)的折舊：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》要求按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率（10%―20%）提取修購基金記入支出。其會計處理方法為：在提取一般修購費時：借：醫(yī)療支出（藥品支出、管理費用），貸：專用基金―修購基金。雖然該制度對固定資產(chǎn)按折舊方法計提了修購基金，但違背了會計核算中的客觀和穩(wěn)健原則，不能真實反映固定資產(chǎn)的實際價值。此外，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購基金的起止月份，導(dǎo)致醫(yī)院會計人員在會計處理時沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。而《企業(yè)會計制度》規(guī)定得很明確：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提取折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不計提折舊。因此應(yīng)借鑒采用《企業(yè)會計制度》的方法對固定資產(chǎn)計提折舊。

（3）固定資產(chǎn)的減值：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對固定資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備，造成醫(yī)院資產(chǎn)虛增，尤其現(xiàn)在醫(yī)療設(shè)備更新?lián)Q代很快，不利于夯實單位資產(chǎn)。應(yīng)借鑒《企業(yè)會計制度》對固定資產(chǎn)按賬面價值和可收回金額孰低法計提減值準(zhǔn)備，作為固定資產(chǎn)的減項。

3.成本費用核算

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》未規(guī)定醫(yī)療成本的核算方法，但規(guī)定了可以參照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中的內(nèi)部成本法進行成本核算。但是，內(nèi)部成本法是不完全、不嚴(yán)格的成本核算方法，它無法進行準(zhǔn)確的成本核算。這樣的規(guī)定目前對醫(yī)院已經(jīng)不適用，尤其是許多醫(yī)院實行分配制度改革，就更需要進行準(zhǔn)確的成本和效益核算。應(yīng)借鑒《企業(yè)會計制度》，在成本費用核算上作如下改進：

（1）采用制造成本法進行成本核算。首先，要加強人員經(jīng)費管理，包括工資、獎金、福利費等，實行定編、定崗、定員，實施責(zé)任到人，以提高工作效率和醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。其次，要加強衛(wèi)生資源的核算與管理，包括衛(wèi)生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進行考核，要精打細算，量入為出，使有限的衛(wèi)生資源發(fā)揮最大的功效。第三，要加強公務(wù)費成本管理。嚴(yán)格執(zhí)行財務(wù)制度規(guī)定的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，對間接費用既要考核其工作質(zhì)量和效率，又要嚴(yán)格控制費用的支出，樹立成本管理意識，設(shè)定考核指標(biāo)，確定合理分配標(biāo)準(zhǔn)。

（2）增設(shè)“財務(wù)費用”科目，將原記入“管理費用”和“其他收入”中的融資過程中發(fā)生的利息支出和利息收入調(diào)到本科目核算?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應(yīng)醫(yī)院成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營現(xiàn)狀，規(guī)范期間費用核算范圍，客觀反映債務(wù)資金的利息負(fù)擔(dān)情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統(tǒng)一設(shè)置的“財務(wù)費用”科目核算。

4.財務(wù)報告編制

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的財務(wù)報告包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動表以及財務(wù)情況說明書。這幾張表是建立在預(yù)算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院多方財務(wù)信息需求者的要求，主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)負(fù)債表不能如實反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債情況；收入支出表不完全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，不能反映單位盈利水平，收入結(jié)余與單位實際盈利水平有較大的出入。應(yīng)借鑒《企業(yè)會計制度》作如下改進：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表中去掉“固定基金”項目，剔除“專用基金”的修購基金內(nèi)容，將計提的固定資產(chǎn)修購基金作為固定資產(chǎn)的減項，同時將計提的福利費、住房基金調(diào)置到負(fù)債類項目。

（2）增加損益表（利潤表），廢除收入支出總表。用損益表來動態(tài)反映醫(yī)院一定期間內(nèi)的經(jīng)營成果，了解其獲利能力，并通過對損益增減變化的分析，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題，采取措施提高收益水平。

（3）增加現(xiàn)金流量表，用來揭示醫(yī)院資金來源和用途，幫助投資人、債權(quán)人及其他信息使用者評估其創(chuàng)造未來現(xiàn)金凈流量的能力、償還債務(wù)的能力，幫助報表使用者分析凈收益與現(xiàn)金收支產(chǎn)生差異的原因， 以利于正確決策。

三、結(jié)論

民辦非營利性醫(yī)院會計核算目前存在明顯缺陷，亟待改進，建議制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》加以解決。我國醫(yī)改新方案已經(jīng)出臺，并自2009年開始在各地進行試點和推廣。建議國家有關(guān)部門將制定《非營利性醫(yī)院會計制度》工作作為落實當(dāng)前醫(yī)改新方案的配套措施之一，及早實施，以推動我國多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，促進我國醫(yī)改新方案的深入推進。

民非企業(yè)會計制度范文第2篇

尊敬的主席，女士們、先生們：

下午好！首先，我謹(jǐn)代表中國會計界對第16屆世界會計師大會的隆重召開和取得的各項成果表示熱烈的祝賀；向大會組織者提供的優(yōu)良工作條件及熱忱周到的服務(wù)，表示衷心的感謝。

這次大會為討論中國經(jīng)濟與財政、會計、公司治理等議題，專門開辟“中國論壇”，表明世界對二十一世紀(jì)中國經(jīng)濟的發(fā)展給予了特別關(guān)注。中國會計的發(fā)展與中國經(jīng)濟的發(fā)展和改革開放事業(yè)是緊密聯(lián)系在一起的。一方面，改革開放為會計工作提出了新的要求，并提供了新的發(fā)展機遇；另一方面，會計的發(fā)展也有力地促進了經(jīng)濟發(fā)展和改革開放的進程。經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。市場經(jīng)濟的發(fā)展離不開會計職業(yè)和會計市場的發(fā)展。

應(yīng)大會組織者的提議，我想利用這個機會，從以下三個方面向各位介紹一下中國的會計改革與發(fā)展情況：一是中國的會計管理體制；二是中國的會計法規(guī)體系；三是中國會計服務(wù)市場的開放。

一、中國的會計管理體制

中國的會計管理體制是依據(jù)國家有關(guān)會計法律建立的。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，財政部主管全國的會計工作；縣級以上地方政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作。中國的這種會計管理體制，充分體現(xiàn)了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理”的原則。

財政部門管理會計工作涉及的內(nèi)容主要包括：

*制定、公布國家統(tǒng)一的會計制度。“國家統(tǒng)一的會計制度”，泛指財政部根據(jù)《會計法》制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機構(gòu)、會計人員以及會計工作管理體制等制度。其中，會計核算制度是指企業(yè)或非企業(yè)會計主體進行會計核算時應(yīng)遵循的制度、準(zhǔn)則或規(guī)定等，比如企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度、事業(yè)單位會計制度、政府預(yù)算會計制度等。會計核算制度構(gòu)成國家統(tǒng)一的會計制度的重要組成部分。

國家統(tǒng)一的會計制度由財政部制定并公布。在保證國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)范統(tǒng)一的前提下，對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)，國務(wù)院業(yè)務(wù)主管部門在與《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度不相抵觸的情況下，可以制定國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補充規(guī)定，報財政部審核批準(zhǔn)后實施。

中國的會計準(zhǔn)則由政府部門制定和公布。這樣做，可以減少準(zhǔn)則的制定成本，縮短制定周期，及時從客觀上反映市場經(jīng)濟發(fā)展對會計提出的要求；其次，可以利用政府的權(quán)威來推動其實施，更好地發(fā)揮其對經(jīng)濟發(fā)展的促進作用。需要指出的是，雖然中國的會計準(zhǔn)則由政府部門負(fù)責(zé)制定，但并不說明中國的會計準(zhǔn)則僅代表政府作為企業(yè)投資者或宏觀經(jīng)濟管理者的意愿。在制定會計準(zhǔn)則過程中，中國借鑒國際慣例，擬定了科學(xué)、合理的會計準(zhǔn)則制定程序，包括項目立項、起草研究報告、草擬討論稿和征求意見稿、對外公開征求意見、擬定草案和對外；同時,還充分利用國內(nèi)外會計資源，聘請國際會計公司提供國外會計準(zhǔn)則咨詢服務(wù)，并成立國內(nèi)會計準(zhǔn)則咨詢專家組，對會計準(zhǔn)則問題進行專題研究。其中，國內(nèi)會計準(zhǔn)則咨詢專家組廣泛地包括企業(yè)、會計師事務(wù)所、科研院所、政府綜合經(jīng)濟管理部門等方面的代表。在會計準(zhǔn)則制定過程中，除認(rèn)真咨詢專家外，還廣泛聽取社會公眾的意見和建議?？傊袊鴷嫓?zhǔn)則是中國會計界智慧的結(jié)晶，廣泛地代表了會計信息相關(guān)利益團體的意愿。

*監(jiān)督檢查國家統(tǒng)一的會計制度的實施。對各單位實施的監(jiān)督

包括是否依法設(shè)置會計賬簿，會計資料是否真實完整，會計核算是否符合會計法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，從事會計工作的人員是否具有從業(yè)資格等。對違法違規(guī)的單位和個人，將進行行政處罰或移交司法機關(guān)處理。比如，發(fā)現(xiàn)隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，將依法追究責(zé)任。

對國家統(tǒng)一的會計制度實施情況的監(jiān)督檢查，主要方式之一就是對企業(yè)提供的會計信息的真實性和完整性進行檢查。注冊會計師作為對企業(yè)會計信息真實性和完整性的鑒證者,需要接受國家財政部門的監(jiān)督檢查。財政部門對注冊會計師及會計師事務(wù)所的監(jiān)督檢查，限于其出具審計報告的程序和內(nèi)容，并不干預(yù)注冊會計師獨立、公正地開展審計業(yè)務(wù)，也不對會計師事務(wù)所出具的所有審計報告再進行一次普查，而是根據(jù)管理需要有重點地進行抽查。

注冊會計師行業(yè)管理體制，是根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》建立的。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，財政部和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督、指導(dǎo)。注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師組成的行業(yè)自律組織。中國注冊會計師協(xié)會是注冊會計師的全國組織，各地設(shè)有當(dāng)?shù)氐淖詴嫀焻f(xié)會，比如，北京市設(shè)有北京市注冊會計師協(xié)會。

財政部門對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進行的監(jiān)督、指導(dǎo)，主要包括以下幾個方面：

*制定注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法（具體工作由財政部負(fù)責(zé)）；

*對注冊會計師注冊名單進行備案，對注冊會計師協(xié)會不予注冊或撤消注冊，申請人有異議的，負(fù)責(zé)辦理復(fù)議；

*批準(zhǔn)設(shè)立會計師事務(wù)所；

*批準(zhǔn)由中國注冊會計師協(xié)會擬訂的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則；

*對注冊會計師、會計師事務(wù)所的違規(guī)行為進行處罰；

*對非法執(zhí)業(yè)機構(gòu)進行處罰；

*審批外國會計師事務(wù)所來華設(shè)立機構(gòu)等（審批權(quán)僅限于財政部）。

注冊會計師協(xié)會的職責(zé)主要包括：

*組織實施全國統(tǒng)一的注冊會計師考試；

*注冊會計師的注冊和發(fā)證；

*擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則（具體工作由中國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)）；

*維護注冊會計師的合法權(quán)益；

*對注冊會計師的任職資格和執(zhí)業(yè)情況進行年度檢查；

*審批和管理會員；

*監(jiān)督檢查注冊會計師準(zhǔn)則實施情況；

*組織和推動注冊會計師的培訓(xùn)工作；

*組織業(yè)務(wù)交流、開展理論研究；

民非企業(yè)會計制度范文第3篇

*年度企業(yè)所得稅年度納稅申報期已到，這是執(zhí)行舊《企業(yè)所得稅法》的最后一個匯算清繳期，為了使您能夠按規(guī)定正確地進行年度納稅申報，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則（以下簡稱《條例》及其實施細則）、《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（以下簡稱《辦法》）的有關(guān)規(guī)定，提醒您注意以下涉稅問題：

一、年度納稅申報

（一）申報期限

根據(jù)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)〔*〕200號）的規(guī)定，結(jié)合我局實際，對*年度企業(yè)所得稅納稅申報期限規(guī)定如下：

1.查賬征收企業(yè)、核定應(yīng)稅所得率征收企業(yè)（包括采取成本費用支出額倒求應(yīng)稅所得額征收的“三來一補”企業(yè)）申報期為*5月31日前。

2.定額征收企業(yè)不需進行年度申報。

納稅人應(yīng)在上述期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送年度納稅申報表和主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他有關(guān)資料，辦理稅款補、抵、退手續(xù)。

（二）報送資料

1.查賬征收納稅人

（1）《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》及其附表，共1張主表13張附表，附表九《技術(shù)開發(fā)費加計扣除額明細表》按照國家稅務(wù)總局的補充規(guī)定已取消使用，無論是否發(fā)生該業(yè)務(wù)，均不需要填報。

需要注意的是：不同類型納稅人所報送的附表略有不同。其中，適用《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》的納稅人填報附表一（1）、附表二（1）、附表十四（1），事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位報送附表一（3）、附表二（3），其他附表相同。

（2）企業(yè)會計報表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表）、會計報表附注和財務(wù)情況說明書。

事業(yè)單位報送各類收支與節(jié)余情況、資產(chǎn)負(fù)債情況、人員與工資情況及財政部門規(guī)定的年度會計決算應(yīng)上報的其他內(nèi)容。

（3）發(fā)生的涉稅審批（備案）事項的相關(guān)資料。

（4）所得稅匯算清繳納稅申報鑒證報告（已委托中介機構(gòu)出具鑒證報告的納稅人報送）。

（5）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他資料。

2．核定征收企業(yè)（不含“三來一補”企業(yè)）

（1）《企業(yè)所得稅納稅申報表》（適用于核定征收企業(yè)）；

（2）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他資料，如會計報表等。

3．核定征收的“三來一補”企業(yè)

（1）《企業(yè)所得稅納稅申報表》（適用于核定征收企業(yè)）；

（2）《“三來一補”企業(yè)自查表》；

（3）所得稅匯算清繳查賬報告（已委托中介機構(gòu)出具查賬報告的納稅人報送）；

（4）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他資料，如會計報表等。

4．如有退稅或抵繳稅款情況的，請于年度申報時一并提出退稅或抵稅申請。

（三）申報方式

1.網(wǎng)上申報

通過互聯(lián)網(wǎng)登陸*地稅局（或廣東省地方稅務(wù)局）網(wǎng)站的網(wǎng)上辦稅大廳，按提示步驟進行申報。目前，我局正在大力推廣應(yīng)用網(wǎng)上申報，如您有意向使用該方式申報，可向主管地稅分局申請并參加培訓(xùn)。

2.上門申報

今年使用的年度納稅申報表需要填報的內(nèi)容多，邏輯關(guān)系復(fù)雜，為方便納稅人填報，我們專門設(shè)計了申報表的電子表格，您可以登陸*地稅網(wǎng)站下載(欄目:納稅輔導(dǎo)\下載專區(qū)\表證單書\內(nèi)資企業(yè)所得稅申報表)或到主管地稅分局征收大廳索取。建議您上門申報時盡量提交電子表格，一方面可以避免填報錯誤，另一方面可以減少您上門申報時的等候時間。

（四）其他需要注意問題

1.核定征收企業(yè)適用稅率為33%、18%、27%。

2.房地產(chǎn)企業(yè)實行為查賬征收，為促進房地產(chǎn)企業(yè)完善會計核算，要求房地產(chǎn)企業(yè)年度申報時必須出具中介機構(gòu)的查賬報告。

二、有關(guān)審批（備案）涉稅事項的申請（報備）

納稅人的有關(guān)涉稅事項，如減免稅、稅前扣除項目等，必須在規(guī)定時間內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申請（備案），超過規(guī)定期限的申請（備案），主管稅務(wù)機關(guān)將不予受理，未經(jīng)申請或備案不得享受稅收優(yōu)惠或稅前扣除。主要涉稅事項的申請（報備）規(guī)定如下：

（一）需審批的減免稅

納稅人應(yīng)于年度終了后兩個月前（政策另有規(guī)定的除外）向主管稅務(wù)機關(guān)提出減免申請。具體減免稅項目需要報送的資料可向主管稅務(wù)機關(guān)咨詢。

（二）高新技術(shù)企業(yè)減免稅

納稅人應(yīng)于取得高新技術(shù)企業(yè)資格證書或年審合格證明文件之日起一個月內(nèi)將證書或文件報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

（三）財產(chǎn)損失

1.納稅人發(fā)生的各項需要審批的財產(chǎn)損失應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報主管稅務(wù)機關(guān)審批。其中，對于發(fā)生自然災(zāi)害、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害需要現(xiàn)場取證的，應(yīng)在證據(jù)保留期間及時申報審批，也可在年度終了后集中申報審批，但必須出具中介機構(gòu)、國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門等的鑒定材料。

2.對于不需審批的財產(chǎn)損失，納稅人可在損失發(fā)生當(dāng)期自行申報扣除，并于年度申報時集中一次將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

各類財產(chǎn)損失申請審批或備案時需要提交的資料請查閱《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）。

（四）工效掛鉤企業(yè)的稅前扣除工資

經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實行工效掛鉤工資的納稅人，在年度申報時應(yīng)將批準(zhǔn)文件及說明工效掛鉤工資情況的書面報告（需說明工資提取、使用、節(jié)余及工資總額增長幅度、職工平均工資增長幅度、經(jīng)濟效益增長幅度、勞動生產(chǎn)率增長幅度等情況）報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

（五）征收方式鑒定申請

為正確評估納稅人賬冊設(shè)置及納稅申報義務(wù)履行情況，合理確定企業(yè)所得稅的征收方式，主管稅務(wù)機關(guān)將于每年年初開展征收方式鑒定工作，納稅人應(yīng)如實地填報企業(yè)所得稅征收方式鑒定表，提出征收方式申請。主管稅務(wù)機關(guān)審核后將確定每戶企業(yè)的征收方式。

（六）委托中介機構(gòu)出具鑒證報告

納稅人可委托已在稅務(wù)機關(guān)備案的中介機構(gòu)（名單*地稅局網(wǎng)站公布）出具所得稅匯算清繳鑒證報告，未在稅務(wù)機關(guān)備案的中介機構(gòu)出具的鑒證報告，主管地稅分局不予接收。

已與中介機構(gòu)簽訂委托合同（業(yè)務(wù)約定書）的納稅人，應(yīng)填好《委托中介機構(gòu)出具所得稅匯算清繳納稅申報鑒證報告回執(zhí)》（以下簡稱回執(zhí)），于*3月15日前報主管地稅分局，如需要辦理延期申報的一并提出申請。回執(zhí)可到主管地稅分局索取或到*地稅局網(wǎng)站下載（欄目:納稅輔導(dǎo)\下載專區(qū)\企業(yè)所得稅匯算清繳查賬報告）。

四、健全賬冊、規(guī)范財務(wù)核算

納稅人應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)及會計制度的規(guī)定設(shè)置賬簿，規(guī)范財務(wù)核算，根據(jù)合法、有效憑證進行記賬和核算。對于未按規(guī)定取得發(fā)票或其他合法憑證入賬的，稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的規(guī)定作出處罰，并進行納稅調(diào)整。

民非企業(yè)會計制度范文第4篇

[關(guān)鍵詞]利潤;權(quán)利;義務(wù);真實-交易觀

[中圖分類號] F230;D922.26[文獻標(biāo)識碼] A

[文章編號] 1673-0461(2009)11-0093-04

追求合理利潤是企業(yè)設(shè)立的初始動因,同時利潤概念也是財務(wù)會計主要要素之一,但其概念卻沒有揭示出其本質(zhì)屬性,導(dǎo)致利潤及其利潤表缺陷的存在。為此,必須以企業(yè)本質(zhì)為基礎(chǔ)、從對利潤產(chǎn)生依據(jù)的剖析入手,才能實現(xiàn)對利潤概念的完善。

一、利潤概念缺陷

長期以來,會計理論中大多數(shù)要素概念深深地受到經(jīng)濟學(xué)的影響,但會計理論的獨立性又使得兩者在主要要素概念上也有著不同理解?！岸鴮麧?收益)的解釋,傳統(tǒng)會計學(xué)與經(jīng)濟學(xué)的差異似乎更為明顯,從而使會計學(xué)上的利潤與經(jīng)濟學(xué)上的利潤成為兩個不同的概念”。[1]其中,經(jīng)濟學(xué)之利潤多指期末財富超出期初財富的部分,并通過資本保全(capital maintenance)來實現(xiàn),但卻存在計量屬性選擇的困難。會計學(xué)利潤是指一定期間已實現(xiàn)收入與費用的差額,但也存在“收入-費用觀”與“資產(chǎn)-負(fù)債觀”之間兩難的取舍。

但就會計準(zhǔn)則發(fā)展而言,其利潤定義并無實質(zhì)差別。在我國,以1992年“企業(yè)會計準(zhǔn)則”為始,經(jīng)過2000年的“企業(yè)財務(wù)會計報告條例”、2001年的“企業(yè)會計制度”直至2006年的“企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則”,利潤定義一直都沒有變化,總是認(rèn)為“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果?！盵2] 國際上,我國學(xué)習(xí)的主要對象是美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB),其“概念公告”第3輯中提出了他們的利潤概念,即綜合收益(Comprehensive Income),并認(rèn)為“綜合收益是企業(yè)在報告期內(nèi),從業(yè)主以外的交易以及其它事項和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動;它包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外,一切權(quán)益上的變動?！盵3]我國準(zhǔn)則雖然認(rèn)為利潤是指經(jīng)營成果,但“應(yīng)用指南”中“利潤表”[4]中所反映的利潤實際上包含了一切權(quán)益上的變動?？梢?我國與FASB的利潤定義在本質(zhì)上相同。

利潤是一個收支相抵的結(jié)果,因此與其相關(guān)聯(lián)的有四個會計要素。在我國準(zhǔn)則中,收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入,費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出;利潤表中的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。[5]而利得、損失的本質(zhì)與收入、費用相同,也是一種經(jīng)濟利益的流入與流出。

上述的定義導(dǎo)致了利潤概念的缺陷:(1)要素間的以偏概全、邏輯矛盾。除去定義中的修飾詞,我國準(zhǔn)則認(rèn)為利潤本質(zhì)是經(jīng)營成果,收入是總流入、費用是總流出,計入利潤表的利得與損失是部分的流入、流出。在語義上,經(jīng)營是指企業(yè)等的籌劃并管理,[6] 因此,經(jīng)營成果在概念上應(yīng)僅指籌劃并管理所獲得的收支凈額,因此,用有部分特征的利潤來涵蓋總體的變化實屬以偏概全、邏輯矛盾。(2)計量屬性配比時態(tài)之錯位。經(jīng)營利潤是收入與費用配比之結(jié)果,且有現(xiàn)時收入與前期成本配比的情況,導(dǎo)致了計量時態(tài)上現(xiàn)在時態(tài)與前期歷史時態(tài)之間的配比,屬于一種時態(tài)(計量屬性)錯位。(3)從屬于所有者權(quán)益概念。利潤屬于利潤表要素、所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素,但構(gòu)成利潤的收入、費用、計入當(dāng)期損益的利得與損失四個要素都采用“會導(dǎo)致所有者權(quán)益”增加、減少的表述方式,導(dǎo)致了利潤概念從屬于與其處于同層次的所有者權(quán)益概念,違背了合同組定義應(yīng)有相同基礎(chǔ)的一般原則。

二、利潤產(chǎn)生的依據(jù)

理論上,企業(yè)經(jīng)營以預(yù)算為開始,經(jīng)營成果多是執(zhí)行該預(yù)算的結(jié)果。而預(yù)算又常以銷售預(yù)算為起點,并包括采購預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、人事預(yù)算、資本預(yù)算等。這些預(yù)算的執(zhí)行,并非企業(yè)單方面能夠決定的,而是通過與有關(guān)當(dāng)事人所簽訂的合同而確立并執(zhí)行,其中所涉及的合同包括原材料、商品、半成品、辦公用品、長期資產(chǎn)等資產(chǎn)的采購合同以及保管、運輸?shù)确?wù)的采購合同,臨時短缺設(shè)備租用合同,以及與員工所簽訂的勞動合同以及與勞務(wù)派遣公司所簽訂的勞動力購買合同,通過這些合同的執(zhí)行使企業(yè)如期完成產(chǎn)品的生產(chǎn)、商品的采購,從而獲得了對外銷售的保證。而在產(chǎn)品、商品、半成品等實物銷售方面以及對外咨詢、服務(wù)的提供方面,又需要簽訂一系列的銷售合同。期間無法避免的是各種稅費以及員工社會保險的繳納。當(dāng)然,為了避免不必要的損失企業(yè)多會購買一些財產(chǎn)保險,而為了解除員工后顧之憂或鼓勵員工企業(yè)可能還會購買一些人身保險、養(yǎng)老保險;為了解決資金臨時短缺,則會向合法的金融機構(gòu)有償借用部分資金。當(dāng)然,這些可以預(yù)見的事項都以納入到各項預(yù)算之中,并通過事先的合同來進行事前約定,從而確保經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)?？梢?企業(yè)經(jīng)營過程實際上就是一系列合同執(zhí)行的過程。

所謂合同,是指當(dāng)事人之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議,其核心是當(dāng)事人之間的權(quán)利與義務(wù)。企業(yè)正是通過這些合同來確定自己的權(quán)利與義務(wù)來實現(xiàn)其盈利之目的。這恰好解釋了經(jīng)濟學(xué)有關(guān)企業(yè)本質(zhì)的認(rèn)識:即企業(yè)是一種法律虛構(gòu),是一系列契約(合同)的結(jié)合。[7]實際上,不僅企業(yè)經(jīng)營離不開合同之約定,企業(yè)的誕生與消亡也離不開法律之約束。其中,設(shè)立需要投資人之間的協(xié)議、需要投資人之間所擬定的公司章程,其則要收到合同法與公司法的有關(guān)規(guī)定的約束;即使到期終止經(jīng)營或者因為支付不能而被申請破產(chǎn),依然要遵守公司法、破產(chǎn)法之有關(guān)規(guī)定。當(dāng)然,企業(yè)更主要的則是年復(fù)一年的經(jīng)營,以便產(chǎn)生預(yù)期的經(jīng)營成果,這恰好就是我們所要探討利潤的產(chǎn)生。

在企業(yè)經(jīng)營中,為了獲得經(jīng)濟利益之預(yù)期流入,企業(yè)首先要履行一定的法律所直接規(guī)定的法定義務(wù)或根據(jù)法律規(guī)定而由當(dāng)事人來確定的約定義務(wù),這些義務(wù)的履行過程通常表現(xiàn)為資產(chǎn)交付、勞務(wù)提供或貨幣支付,其在會計上反映為費用支付過程。通常,法律、法規(guī)直接規(guī)定多涉及各種稅費,包括因銷售而產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅,因盈利而導(dǎo)致的企業(yè)所得稅;而費用通常包括教育費附加、工會經(jīng)費、水利基金、防洪基金等。而當(dāng)事人約定的合同義務(wù)主要是指外部合同之義務(wù),其中,銷售合同義務(wù)履行表現(xiàn)為移交商品或財產(chǎn)、提供勞務(wù)等行為,保險、借款合同義務(wù)履行表現(xiàn)為如期支付保險費、利息費等行為。當(dāng)然,約定義務(wù)還包括勞動合同的“內(nèi)部”合同義務(wù),該義務(wù)履行會有兩方面效應(yīng):一方面是企業(yè)員工履行崗位職責(zé)時所會產(chǎn)生因生產(chǎn)加工導(dǎo)致對原材料的消耗,或因銷售、管理、融資等非產(chǎn)生行為導(dǎo)致資金財產(chǎn)的消耗;另一方面是企業(yè)支付這些員工因從事勞動合同及其崗位職責(zé)行為所應(yīng)當(dāng)獲得的勞動報酬。通常,這些義務(wù)的履行都應(yīng)當(dāng)導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金的流出,但有時也可能沒有經(jīng)濟利益的流出,如債權(quán)人的單方面責(zé)任免除。由于權(quán)利與義務(wù)相伴而生、相互依存。因此,企業(yè)履行義務(wù)的同時就獲得的相應(yīng)的權(quán)利,該權(quán)利行使過程就是收入的實現(xiàn)過程,并最終應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為貨幣的收取。當(dāng)然,由于該權(quán)利屬于債權(quán),是一種請求權(quán),因此有時會因為債務(wù)人的支付能力無法導(dǎo)致經(jīng)濟利益的預(yù)期流入,而在與所履行的義務(wù)配比后,還可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的凈流出。

在會計上,收入實現(xiàn)扣減費用支付后的收支凈額就是當(dāng)期經(jīng)營利潤,即“經(jīng)營利潤=收入-費用”。但是,收入之所以得以實現(xiàn),并可以預(yù)期帶來經(jīng)濟利益之流入,其依據(jù)在于法律所確定的權(quán)利;而費用之所以必須支付,并預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出,其依據(jù)也在于法律之規(guī)定。雖然,最終的實際結(jié)果可能沒有預(yù)期的經(jīng)濟利益的流入或流出。

三、利得與損失歸屬的依據(jù)

應(yīng)當(dāng)說,上述對企業(yè)經(jīng)營過程的描述比較理想化。而現(xiàn)實世界中充滿了不確定性,唯一能夠確定的是變化,這些變化導(dǎo)致了一些企業(yè)無法避免和控制的事件的存在。雖然這是事件不會包含在經(jīng)營預(yù)算中,但這些事件的發(fā)生卻會導(dǎo)致所有者權(quán)益的有利或不利結(jié)果,這些事件在會計上被稱為利得(gains)、損失(losses)。

美國FASB認(rèn)為,“利得是某一個體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資得到的收款以外,來自邊緣性或偶發(fā)易、以及來自一切其他交易和其它事項與情況的權(quán)益之增加。損失是某一個體除出于費用或派給業(yè)主款以外,出于邊緣性或偶發(fā)易,以及出于一切其它交易和其它事項與情況的權(quán)益之減少?！盵3] 我國基本準(zhǔn)則認(rèn)為,利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入;損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。利得與損失中,一部分計入所有者權(quán)益,一部分計入當(dāng)期損益。因為,日常活動肯定是頻發(fā)事件,因此非日?；顒泳褪沁吘壭曰蚺及l(fā)性,因此兩者在本質(zhì)上是一致的。同時,該定語揭示出利得或損失產(chǎn)生的條件。

導(dǎo)致利得、損失的事件通常不是事先籌劃并實施的預(yù)期結(jié)果,而是被迫接受的事實。其中:(1)能給企業(yè)帶來利得的情況有:升值資產(chǎn)的銷售(含處置)、債務(wù)重組、違約方賠償(含協(xié)商的賠償、法院裁定的賠償)、接受捐贈、稅收優(yōu)惠、政府獎勵等。(2)能給企業(yè)帶來損失的情況有:貶值資產(chǎn)之處置(含銷售)、債權(quán)重組、違約罰款、壞賬、對外捐贈、虧損合同、天災(zāi)人禍等。這些事件雖然有部分可以事先預(yù)見,但確實無法控制的。而更重要的是,這些事件都是偶發(fā)性的非日?；顒?。上述事件部分是成對出現(xiàn)的零和事件,使得雙方當(dāng)事人之間一方是利得另一方面就是損失。比如,債的重組中債務(wù)人的利得就是債權(quán)人的損失。但也有不對稱或者對方不明確的情況,稅收優(yōu)惠屬于政府根據(jù)發(fā)展需要而給予企業(yè)稅收減免、返還等單方面行為。比較而言,產(chǎn)生利得的情況較少,而導(dǎo)致企業(yè)單方面損失的情況會更多些。比如,企業(yè)破產(chǎn)所導(dǎo)致債權(quán)人的壞賬損失,違規(guī)所產(chǎn)生的滯納金、違法所導(dǎo)致的罰款、罰金等。對于管理規(guī)范的企業(yè)而言,這些損失應(yīng)當(dāng)不會發(fā)生,即使發(fā)生也應(yīng)當(dāng)有責(zé)任人承擔(dān),但因該損失來自于責(zé)任人的職務(wù)行為,因此現(xiàn)實中這些損失多由企業(yè)承擔(dān)了。當(dāng)然,企業(yè)損失也會來自于地震、海嘯、火災(zāi)、洪水、雪災(zāi)等自然災(zāi)害以及因戰(zhàn)爭、海陸盜竊、欺騙、搶劫、沒收等人為禍害。

上述導(dǎo)致利得、損失的事件,與經(jīng)營行為中的收入、費用存在著明顯不同:(1)頻度不同。利得與損失所涉及的事項,都不是經(jīng)常性發(fā)生的事項、不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營活動,都屬于偶發(fā)性、邊緣性的事項。(2)起因不同。雖然利得會導(dǎo)致所有者權(quán)益之增加、損失會導(dǎo)致所有者權(quán)益之減少,但與收入、費用的產(chǎn)生原因不同;收入、費用都是主體主動作為的,是主體在事前就進行籌劃的,因而其結(jié)果屬于經(jīng)營之成果,而利得與損失通常不是主體主動作為的,因而其成果多屬于營業(yè)外收支。(3)結(jié)果不同。收入、費用雖是主體主動作為,但不一定會有導(dǎo)致所有者權(quán)益增減變動之結(jié)果,比如賒銷后的全額壞賬并未導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加,但依然作為收入核算并進行經(jīng)營成果;而利得、損失雖不是主體主動作為,但一定會由所有者權(quán)益增減變動之結(jié)果。

不過,利得、損失與收入、費用也有相同的一面,它們都與權(quán)利行使、責(zé)任承擔(dān)有關(guān),這是因為作為法人的企業(yè)是一系列合同的結(jié)合,其經(jīng)濟利益的變化正是其權(quán)利行使、責(zé)任承擔(dān)之過程、結(jié)果。其中,收入與利得都與權(quán)利行使相關(guān),收入是權(quán)利行使之過程,雖然不一定有所有者權(quán)益增加之結(jié)果,利得屬于企業(yè)權(quán)利行使的結(jié)果,卻難以控制權(quán)利行使的過程。費用與損失都與責(zé)任承擔(dān)相關(guān),費用是企業(yè)義務(wù)履行之過程,但不一定有所有者權(quán)益減少之結(jié)果,而損失必定有企業(yè)經(jīng)濟利益減少之結(jié)果,但其過程卻不易控制。

四、概念界定的原則

結(jié)果前述分析,我們已經(jīng)明確了經(jīng)營成果與所有者權(quán)益增加變化結(jié)果的區(qū)別與聯(lián)系,明確了利潤形成過程。但在提出利潤概念新定義之前,還有兩問題需探討,一是利潤應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容,二是未實現(xiàn)的利得和損失的列報。前者涉及利潤的定義,后者涉及利潤(也包括收入、費用,利得、損失)的確認(rèn)原則,涉及到兩大會計報表的協(xié)調(diào)。

對于利潤應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容,存在著“當(dāng)期經(jīng)營觀(Current operating view)”與“全面反映觀(Fully reflecting view)”的取舍。其中,當(dāng)期經(jīng)營觀的利潤僅包括當(dāng)期日?；顒拥慕Y(jié)果,這樣的結(jié)果屬于管理層對于受托責(zé)任履行的結(jié)果,因而其結(jié)果因為具有較好的可比性而有利于預(yù)測未來,因此更加有意義。當(dāng)然,該觀點下的利潤不會反映利得損失等非經(jīng)營因素,又使得利潤表存在一些缺憾。全面反映觀又被稱為綜合收益觀(Comprehensive Income view),則是將除業(yè)主投資與分配外與所有者權(quán)益變化有關(guān)的因素進行全面反映,不但包括收入費用對比后所形成的經(jīng)營成果,而且包括利得與損失的影響,從而全面反映主體期間的經(jīng)濟利益的變化――不論是偶發(fā)的還是經(jīng)常的,都屬于所有者的權(quán)益之變化。會計利潤在通過利潤表列報時,通常先反映經(jīng)營成果隨后在反映偶發(fā)因素的利得與損失,實際上使得全面反映觀涵蓋了當(dāng)期經(jīng)營觀。此時,利潤就是收入與費用、利得與損失綜合結(jié)果的體現(xiàn)。那么,利潤的定義則一定要能夠?qū)⒑w這些要素內(nèi)容,否則就會以偏概全,并與利潤表矛盾。

對于未實現(xiàn)的利得和損失的列報,則涉及到“收入-費用觀(Revenue-expense view)”與“資產(chǎn)-負(fù)債觀(Asset-liability view)”的取舍。其中,前者誕生于1929年經(jīng)濟危機后的美國,該危機使得人們開始關(guān)注利潤,認(rèn)為利潤是收入與費用配比后的結(jié)果。因此,會計的重心在于確認(rèn)利潤,只有已經(jīng)實現(xiàn)的交易、事項才能夠進入利潤表,對于無法計入利潤表的項目則在資產(chǎn)負(fù)債表中列報,但卻會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中遞延項目的產(chǎn)生,比如“企業(yè)會計制度”中所包括的遞延稅款借項、遞延稅款貸項,雖然這些項目不符合資產(chǎn)、負(fù)債之定義。與此對應(yīng)的是FASB在第5輯概念公告中所推崇的“資產(chǎn)-負(fù)債觀”。該觀點認(rèn)為利潤是綜合收益,利潤表是對主體一定期間除業(yè)主投資與分配外所有凈資產(chǎn)變動結(jié)果的反映,包括未實現(xiàn)的利得與損失。目前,“資產(chǎn)-負(fù)債觀”也是被我國所接受的主流觀點,公允價值變動損益計入利潤表列報就是例證。但將未實現(xiàn)的利得、損失計入利潤表,其缺陷也十分明顯:(1)其金額因為缺乏可驗證性而易縱。雖然有其它會計主體的市場交易,但缺乏會計報表編制者自身的實際交易且缺乏其它數(shù)據(jù)的核實渠道,這使得利得與損失因為缺乏可驗證性而容易縱。(2)利潤波動逐漸放大。當(dāng)企業(yè)間相互持股的權(quán)益法調(diào)整時,市場價格或漲或跌的變化會使得主體未實現(xiàn)的利得、損失的變化就隨著持股鏈條而被逐漸放大,導(dǎo)致控股方利潤表中投資收益金額的急劇變化。

因此,只有對兩種觀點的合理揚棄才是對策:一方面,利潤表應(yīng)以實現(xiàn)原則為基礎(chǔ),以便反映通過交易所實現(xiàn)的當(dāng)期經(jīng)營成果,也反映通過當(dāng)期交易所實現(xiàn)的利得與損失。另一方面,資產(chǎn)負(fù)債表則反映會計主體在特定時點的真實的財務(wù)狀況,對于尚未實現(xiàn)的利得與損失則作為所有者權(quán)益的調(diào)整項來列報。如此一來,“公允價值變動”因其未實現(xiàn)而不屬于利得而不應(yīng)在利潤表中列報,同樣前期調(diào)整、會計政策調(diào)整、重大會計差錯更正都應(yīng)當(dāng)在其所應(yīng)當(dāng)歸屬其會計期間內(nèi)反映。對于上述的利潤(實際上也是其他會計因素)確認(rèn)原則,筆者將其概括為“真實-交易觀”,即資產(chǎn)負(fù)債表及其要素以真實為原則,利潤表及其要素以交易為原則,無交易的價格變動都在資產(chǎn)負(fù)債表中列報。

五、結(jié) 論

通過上述分析,我們很容易可以獲得利潤概念之主要特征:(1)利潤主要來自于企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果,是企業(yè)主動的權(quán)利行使與義務(wù)履行的結(jié)果。(2)利潤還包括通過交易實現(xiàn)的利得或損失。雖然這不是企業(yè)事先的籌劃,但依法應(yīng)當(dāng)由企業(yè)享有或承擔(dān)。(3)利潤本質(zhì)上屬于交易所導(dǎo)致企業(yè)法定利益變化之結(jié)果。其中,交易確定其可以核查的市場價格,而法律之規(guī)定確定該價格所反映經(jīng)濟利益的歸屬、承擔(dān)的主體。(4)利潤是企業(yè)一定期間經(jīng)濟利益變化的結(jié)果。為了一定的目的或要求,企業(yè)要定期對經(jīng)營成果進行評價。因此,利潤概念具有期間性的動態(tài)特征。根據(jù)上述特征,并將會計主體從企業(yè)擴展到一般情況,就可以得出完善后的利潤概念。所謂利潤,是指會計主體的一定期間權(quán)利行使與責(zé)任承擔(dān)后的結(jié)果,包括根據(jù)經(jīng)營目標(biāo)主動籌劃所產(chǎn)生收入與費用對比后的經(jīng)營結(jié)果,也包括前期權(quán)利、義務(wù)在本期行使、履行后的利得與損失對比后的非經(jīng)營結(jié)果。

上述利潤概念具有以下優(yōu)點:(1)采用全面反映觀。全面反映了會計主體經(jīng)濟利益變化的結(jié)果,又區(qū)分了當(dāng)期的經(jīng)營結(jié)果與非經(jīng)營結(jié)果。(2)明確了實現(xiàn)原則。只有已實現(xiàn)的經(jīng)濟利益的變化才構(gòu)成利潤,未實現(xiàn)的利得與損失不應(yīng)當(dāng)作為。當(dāng)然,根據(jù)穩(wěn)健性原則之要求,利潤表中應(yīng)對未實現(xiàn)損失進行揭示。(3)較好的成本配比效果。傳統(tǒng)會計利潤重大缺陷之一就是現(xiàn)時收入與歷史成本之配比,而“一定期間”的限定剔除了前期成本累計變化,實現(xiàn)了期間內(nèi)收入與成本的配比。(4)實現(xiàn)了與收入、費用、利得、損失概念的協(xié)調(diào)。因為,收入與費用都是一個權(quán)利行使、義務(wù)履行的過程,兩者對比的結(jié)果是經(jīng)營利潤;而利得與損失都是一個結(jié)果,兩者對比的結(jié)果是非經(jīng)營利潤。不再采用:“導(dǎo)致所有者權(quán)益”的表述用語,實際上也是資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的平衡與協(xié)調(diào)。

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