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[編者按]國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)出現(xiàn)的公司造假和審計(jì)失敗案揭示出，審計(jì)師的獨(dú)立性受損是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要根源。也就是說，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托關(guān)系中，理論上是公司的財(cái)產(chǎn)所有者委托審計(jì)師審計(jì)，但實(shí)際上是公司的經(jīng)理人在控制審計(jì)師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計(jì)師審計(jì)，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立客觀地發(fā)表意見。

為從制度安排上解決審計(jì)師獨(dú)立性受損的問題，美國(guó)紐約大學(xué)的羅恩教授率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，即由上市公司向保險(xiǎn)公司投保，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，割斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司管理層的依賴，以提高審計(jì)的獨(dú)立性。本文對(duì)這一思路及實(shí)現(xiàn)途徑進(jìn)行了探討。

一、引言

如果從1990年上海證券交易所正式營(yíng)業(yè)算起，中國(guó)證券市場(chǎng)已經(jīng)走過了14年的風(fēng)雨歷程。在這14年間，證券市場(chǎng)取得了有目共睹的巨大成就。但與此同時(shí)，假賬和審計(jì)失職也困擾著我國(guó)證券市場(chǎng)，為此，人們一直在努力，比如完善法制、加強(qiáng)監(jiān)管力度、健全公司治理、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)能力等等。這些措施產(chǎn)生了一定的作用，但假帳問題并沒有根本解決。

2001年的冬天，美國(guó)能源巨頭安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，一宗涉及20多億美元虛假利潤(rùn)的財(cái)務(wù)丑聞案曝光，證券市場(chǎng)乃至美國(guó)經(jīng)濟(jì)都遭受重創(chuàng)。隨后，享譽(yù)全球的“五大”會(huì)計(jì)公司之一──安達(dá)信會(huì)計(jì)公司因?qū)徲?jì)過失和妨礙司法之責(zé)被迫解體，走完了89年的生命歷程。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)、最成熟的美國(guó)，號(hào)稱擁有世界上最先進(jìn)的公司制度和證券市場(chǎng)制度，接連出現(xiàn)了安然、世通、施樂等重大財(cái)務(wù)丑聞案，不能不引發(fā)人們對(duì)現(xiàn)行制度的廣泛討論和深刻反思。2002年，美國(guó)紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華？羅恩（JoshuaRonen）先生提出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊(cè)會(huì)計(jì)師瀆職中扮演了極其重要的角色。羅恩教授提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（FinancialStatementInsurance，簡(jiǎn)稱FSI），從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)失職的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為。這一新的制度設(shè)計(jì)一經(jīng)問世，即引起強(qiáng)烈反響。一些議員要求美國(guó)國(guó)會(huì)通過法令來推行這一制度。

本文將詳細(xì)探討在我國(guó)建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的意義和具體操作步驟。要理解財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度對(duì)防止審計(jì)失職、遏制財(cái)務(wù)造假行為的作用，必須從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)制度安排的基本原理及其存在的內(nèi)在缺陷說起。

二、現(xiàn)行審計(jì)制度設(shè)計(jì)的基本原理及其內(nèi)在缺陷

從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)托付給經(jīng)理人管理，后者對(duì)前者承擔(dān)管理責(zé)任；為了解和考核經(jīng)營(yíng)者的管理責(zé)任，財(cái)產(chǎn)所有者委托獨(dú)立的專業(yè)人員（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師）對(duì)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審查，受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審查結(jié)果報(bào)告給委托人，這就是教科書對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本委托關(guān)系的解釋。在這種委托關(guān)系的制度安排中，最核心的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象（經(jīng)理人），注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)理人之間不能夠存在利益上的依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系。一百多年以來，獨(dú)立性一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)特征和靈魂所在。

問題的癥結(jié)就在于教科書中的審計(jì)委托關(guān)系和現(xiàn)實(shí)中的實(shí)際委托關(guān)系并不完全相同。從理論上講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由公司的財(cái)產(chǎn)所有者即股東（組織形式上是股東大會(huì)）委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該是全體股東的人；而在實(shí)際操作上，具體化為公司的經(jīng)理人即管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由管理層事先推薦，故而決策權(quán)實(shí)際上被管理層掌握著。管理層不僅最終決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、聘請(qǐng)費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付，而且決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨(dú)立性。這就是普遍存在于公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的“固有利益關(guān)聯(lián)”（在一股獨(dú)大的情況下，也有可能管理層就是大股東的人，于是大股東與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間也可能出現(xiàn)這種“固有利益關(guān)聯(lián)”）。面對(duì)自己“衣食父母”合法或非法的會(huì)計(jì)操縱行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往被置于兩難的境地，從而影響到獨(dú)立客觀地發(fā)表意見。

反觀獨(dú)立審計(jì)走過的歷程，其實(shí)是在不獨(dú)立中、在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的固有利益的關(guān)聯(lián)和沖突中走過的，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師每隔一段時(shí)間，總會(huì)重犯同一性質(zhì)的錯(cuò)誤，而且每況愈劣，時(shí)間間隔也越來越短。盡管人們也在不停地尋找對(duì)癥的藥方，但已有的方案基本上都是在現(xiàn)有審計(jì)制度安排不變的前提下做出的一些改良措施，過兩年又可能舊病復(fù)發(fā)。我們已經(jīng)知道了審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)有的病因所在是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受損，而且這種受損的獨(dú)立性源于獨(dú)立審計(jì)的制度安排，那么我們要想醫(yī)好這種病痛的有效方法，就是尋找新的制度安排，建立真正的獨(dú)立審計(jì)。

這種新的制度就是羅恩教授提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償（設(shè)定一定的免賠額）。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的基本程序

羅恩教授把財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的具體實(shí)施分為七個(gè)步驟：

第一步：保險(xiǎn)公司對(duì)投保公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（review），即由代表承保人的專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師）對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，其內(nèi)容至少包括以下三方面：（1）投保公司所在行業(yè)的性質(zhì)、穩(wěn)定性、競(jìng)爭(zhēng)度以及總體上是否存在財(cái)務(wù)問題；（2）投保公司管理層的信譽(yù)、品行、經(jīng)營(yíng)理念、財(cái)務(wù)基礎(chǔ)以及以前的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；（3）投保公司的性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)時(shí)間的長(zhǎng)短、規(guī)模和經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，以及投保公司的控制環(huán)境、重大的管理和會(huì)計(jì)政策、實(shí)務(wù)和方法。

第二步：保險(xiǎn)公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書，建議書中應(yīng)包括保額與保險(xiǎn)費(fèi)率的對(duì)照表，即針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)的公司，不同等級(jí)的保險(xiǎn)金額所對(duì)應(yīng)的不同保險(xiǎn)費(fèi)率。投保公司可以在最高保險(xiǎn)金額下選擇任何一檔的保險(xiǎn)金額及其相應(yīng)的費(fèi)率。建議書中還應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的免賠額以控制投保人的道德風(fēng)險(xiǎn)。

第三步：上市公司的管理層向股東大會(huì)（或其代表機(jī)構(gòu)）呈報(bào)自己的保險(xiǎn)計(jì)劃，由股東大會(huì)決定投保的保險(xiǎn)金額，也可以決定不向保險(xiǎn)公司投保。股東大會(huì)的決定必須對(duì)外公布。

第四步：如果股東大會(huì)同意向保險(xiǎn)公司投保某一金額的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，則由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)審核人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)。

第五步：如果投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，則由保險(xiǎn)公司和投保公司重新商議保單條款（比如縮小保險(xiǎn)范圍或提高保險(xiǎn)費(fèi)率或增大免賠額等），或者拒絕承保。

第六步：投保公司向社會(huì)公眾披露保險(xiǎn)合同的主要內(nèi)容。

第七步：如果保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同的約定對(duì)投資人進(jìn)行賠償。

實(shí)際上，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的基本理念并非新生事物。在古典的審計(jì)起源理論中就有“保險(xiǎn)論”一說。保險(xiǎn)論認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，審計(jì)費(fèi)用的發(fā)生貫徹了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則。財(cái)產(chǎn)所有者為防止因經(jīng)理人欺詐舞弊而引起的損失，愿意從自己可得的收入中支付一部分費(fèi)用來聘請(qǐng)外部審計(jì)人員，對(duì)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審查，由此保證投資的安全。一旦審計(jì)人員因自己的過失而未查出存在的欺詐舞弊行為并導(dǎo)致所有者損失時(shí)，所有者有權(quán)起訴審計(jì)人員并索取賠償。因此，在所有者眼里，審計(jì)行為視同保險(xiǎn)行為，所支付的審計(jì)費(fèi)用等同于支付的保險(xiǎn)費(fèi)用，從而達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的目的。因此，保險(xiǎn)論認(rèn)為，從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁學(xué)說出發(fā)，審計(jì)就是一種保險(xiǎn)行為，可減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)壓力。從這個(gè)意義上講，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是一個(gè)專營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司，顯然，這種業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一的保險(xiǎn)公司（即會(huì)計(jì)師事務(wù)所）與真正的商業(yè)保險(xiǎn)公司相比，其分散和管理風(fēng)險(xiǎn)的能力要差很多。經(jīng)營(yíng)多險(xiǎn)種的商業(yè)保險(xiǎn)公司，比會(huì)計(jì)師事務(wù)所更能擔(dān)負(fù)其管理上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的基本特征

用保險(xiǎn)論來演繹的現(xiàn)行審計(jì)制度與我們提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度顯然不可同日而語。這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度具有兩個(gè)明顯不同于現(xiàn)行審計(jì)制度的基本特征：

第一，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度改變現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的委托關(guān)系，改寫目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益與投資者和社會(huì)公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實(shí)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策權(quán)從被審計(jì)單位的管理層轉(zhuǎn)移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的委托關(guān)系；保險(xiǎn)公司出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭示上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，杜絕上市公司會(huì)計(jì)舞弊事件的發(fā)生。保險(xiǎn)公司的利益與上市公司投資者和社會(huì)公眾的利益趨于一致。