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一．對人力資本的重新認識——從企業(yè)本質的視角

本文討論的是企業(yè)人力資本的問題，所以首先要弄清楚企業(yè)是什么，然后再確定如何解決人力資本的相關問題，如人力資本的產權問題、人力資本的計量問題等等。

一般而言,對古典經濟學家們來說,企業(yè)是一種生產函數;對產權經濟學家來說,企業(yè)是減少交易費用的產物[4]。科斯認為，“企業(yè)的顯著標志是對價格機制的替代”(Coase,1937),企業(yè)的出現一定是企業(yè)的交易費用低于市場的交易費用,交易費用的差別就是企業(yè)出現的原因,企業(yè)的性質就是出于交易費用的節(jié)省而對市場的替代物。事實上,市場只有資源的配置功能而不具有具體的生產功能,雖然在市場經濟條件下這兩種功能的關系非常密切。企業(yè)首先是一種生產性組織。作為企業(yè),這種組織具有生產性和交易性二重性質,它既要追求生產性剩余,也要追求節(jié)約了的交易費用,只要有一個存在,企業(yè)就會存在和追求它,所以這種具有二重性的合作組織在所謂的完全競爭的市場中也是存在的,只是無法追求節(jié)約了的交易費用[8]。

本文認為企業(yè)是各種生產力要素所有者為了獲得利益最大化（首要的是經濟利益最大化）而通過一系列契約所結成的一個組織，它的使命就是為契約主體牟取最大化的經濟利益，主要包括追求生產性剩余和節(jié)約交易費用。至于契約主體之間的產權關系則是由生產方式的內部運動決定的，也就是生產力的發(fā)展構成了產權關系發(fā)展變化的最終決定力量。企業(yè)的所有權安排將不再是一個離散的極端分布，而呈現出一種連續(xù)的分布——企業(yè)所有權（包括剩余索取權）按某一待定系數分散于人力資本和非人力資本持有者之間，兩者擁有的權數是一種動態(tài)的、重復博弈的結果[10]。由此可以看出，生產要素所有者（契約主體）在企業(yè)中的地位和產權關系不是一成不變的，而是隨著生產力的發(fā)展而不斷發(fā)展的，這就是當人類進入知識經濟社會時人力資本所有者完全有理由、有必要也有能力取得過去幾千年來所沒有的產權地位的根本原因之所在。

二．傳統會計系統產生和適用的背景

會計的發(fā)展的反應性的，即會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經濟的發(fā)展密切相關。在古代奴隸社會、封建社會和近代資本主義社會里，奴隸、工人和其他生產資料沒有本質的區(qū)別，他們跟生產資料中的牛是一樣的，唯一的區(qū)別是他們是“會說話的工具”而已。在這種情況下，少數統治階級支付給奴隸、農民和工人的報酬與為飼養(yǎng)牛、馬等牲畜所支付的飼料費用是同質的，所以反應在會計核算上，就是“期間費用”。這時推動社會進步和決定國家、企業(yè)競爭力的標志就是物質資本的多少和質量，全社會的注意力全部放在了物質資本和財富的爭奪和積累上，所以勞動資料和勞動對象都進入了會計系統，結果，勞動者的勞動成果全部被統治階級所占用，這就是“資本雇傭勞動”制度的產生。這就是傳統會計系統產生和適用的背景社會條件。

自從第三次產業(yè)革命開始，科學技術迅猛發(fā)展，科學技術成為第一生產力，也就是說作為生產力三要素之一的勞動者因為是科學知識的載體從而成為生產力三要素當中最重要的因素，從而改變了過去勞動者是生產資料和勞動對象的附庸的狀況。從此以后，人力資源成為生產力的核心因素，物質資本的地位就由“主人”降為“服務員”，其作用就是保證人力資本的高生產率，社會的物質資本全都圍繞著人力資本運作。這時推動社會進步和決定國家、企業(yè)競爭力的標志就是人力資本的多少和質量，全社會的注意力更多地放在了人力資本的爭奪和積累上，誰掌握了最優(yōu)質的人力資源，誰就掌控了未來的主動權和控制權。正如上面所講的，會計的發(fā)展是反應性的，隨著環(huán)境的變化而發(fā)展，既然如此，會計就必然要對上述生產力要素之間地位的革命性變化進行反應。也就是說會計到了必須對生產力三要素重新進行評價和反映的時候了，否則，會計不但不能促進生產力的發(fā)展，還會阻礙生產力的發(fā)展。正是從這個意義上來講，會計具有表現生產關系的性質。當人類社會再也無法回避這個問題的時候，人力資源會計誕生了。

三．知識經濟環(huán)境中人力資源/人力資本的確認和報告

在本文第二部分中，我們從企業(yè)的本質的角度兩個方面論證了人力資本作為企業(yè)的一種

出資形式既是歷史的必然，這就論證了人力資源權益會計的合理性。由此可以預見，未來的會計報告必然包含人力資本/人力資源，從而更加有效充分的反映出企業(yè)的經營狀況，特別是對企業(yè)發(fā)展起到關鍵和核心作用的人力資源的運用狀況。企業(yè)的會計等式將改為“財務資產人力資產＝財務負債人力負債人力資本所有者權益財務資本所有者權益”。但是，由于人力資本所有者資本存量和發(fā)揮作用方式的巨大差異，以及對企業(yè)的貢獻的巨大差異，必然導致對不同人力資本采用不同計量方式和產權形式。本文將人力資本劃分為企業(yè)家人力資本、技術型人力資本和一般型人力資本三類。這三類人力資本所有者從企業(yè)當中獲取的收益包括兩部分：一是日常比較穩(wěn)定的工資；二是同物力資本所用者一樣共同享有的企業(yè)分紅和企業(yè)剩余。另外，從企業(yè)的角度來看，經常會發(fā)生企業(yè)對人力資本所有者進行教育等方面的投資，由于這部分投資不屬于人力資本所有者對企業(yè)的投資，所以不能享有（至少在攤銷完之前不行）同物力資本一樣的企業(yè)產權，而只能作為單獨的一種人力資產進行攤銷，等攤銷完之后可以再進行重新評估，以確認人力資本載體的股權份額。由此導致人力資產分為兩種：一種是要分期攤銷的，包括為獲取固定收益的人力資產和企業(yè)后續(xù)對各類人員的投資；二是不分期攤銷的，主要是人力資本折股部分，其性質同物力資本。下面將分別進行論述。

（一）企業(yè)家人力資本

企業(yè)家人力資本是經濟學學者所指的管理型人力資本與企業(yè)家型人力資本的統稱，是指從事企業(yè)生產經營決策和管理活動所需要的知識、能力的總和，其內容包括經營管理領域的各種知識和特殊能力如領導能力、創(chuàng)新能力、洞察力、協調能力等。這些人員主要包括CEO、CFO、COO、公司副總等高管人員以及中層管理人員。本文采取了期權模型來估計企業(yè)家人力資本的價值（李忠民，1999）。

考慮到企業(yè)家人力資本自身聲譽效應的作用和企業(yè)經營的相對穩(wěn)定性，假設企業(yè)家人力資本任職的期間為T，在T期間其價值為：

（N（·）代表正態(tài)分布）

，

該模型中，n為T期間內企業(yè)的股票總量，代表波動率，S代表初始股價，X代表期權到期日的協議股價，r代表無風險利率，T代表任期（若企業(yè)股份并未上市交易，則n可選擇虛擬持股數、S、X可以設定為凈資產收益率）。

需要注意的是，利用期權模型計算出的P是企業(yè)家人力資本的內在價值(intrinsicValue)或基本價值，并非企業(yè)家人力資本的實際價值(actualvalue)。鑒于人力資本的典型特征在于其努力的不可觀測性和主觀能動性，為此我們需要分別按照人力資本的模糊計量來確定人力資本的效率（L）、按照對企業(yè)的綜合業(yè)績評價和衡量企業(yè)家人力資本的業(yè)績和貢獻，確定其乘數(K)。這樣就得出了企業(yè)家人力資本的真實價值：V=P*L*K[14]。在計算出企業(yè)家人力資本的真實價值之后，再由企業(yè)出資各方進行博弈，制定出企業(yè)家的工資性收入，將其工資收入折現后計入人力負債（A），真實價值與人力負債之差作為股本出資(B)。

企業(yè)對企業(yè)家進行教育等人力資源投資所形成的人力資產攤銷完畢后，可對企業(yè)家人力資本重新評估其價值，以合理確認其自身價值增值后對企業(yè)的投資。

（二）技術型人力資本

技術型人力資本是指人們所擁有的科學技術領域的知識、技能技巧和發(fā)明創(chuàng)造能力，在企業(yè)實務中典型地體現在科技創(chuàng)新人員的活動及其勞動成果（職務發(fā)明等）中。從技術的角度來看，技術人員的勞動成果如職務發(fā)明等可以由專業(yè)評估機構和人員對其價值進行評估，另外技術人員的日常工作所創(chuàng)造的價值同樣可以由專業(yè)評估機構。雖然從目前法律上來講，職務發(fā)明的所有權歸屬企業(yè)所有，但是這種制度安排明顯偏向于財務資本所有者，進入知識經濟社會后，技術人員應該同樣享有其職務發(fā)明所創(chuàng)造的利潤，即應該取得相應的剩余所取權。通過評估技術人員的真實價值后，再由企業(yè)出資各方進行博弈，制定出技術人員的工資性收入，將其工資收入折現后計入人力負債（A），真實價值與人力負債之差作為股本出資(B)。

企業(yè)對技術人員進行教育等人力資源投資所形成的人力資產攤銷完畢后，可對技術人員人力資本重新評估其價值，以合理確認其自身價值增值后對企業(yè)的投資。

（三）一般型人力資本

一般型人力資本是指人所具有的社會平均的知識存量和一般能力水平，其對應的社會分工角色為一般勞動者，在公司中就是一般員工。世界各國包括我國公司法律制度中對職工基于其勞動者身份而建立的一系列職工參與制度或民主管理制度，充分說明了廣大職工擁有的對企業(yè)經營管理及決策所享有的權利。其勞動者身份的特殊性在于職工是公司價值的創(chuàng)造者，通過勞動將物力資本與自己的人力資本相結合，因此是公司的最為重要的利害關系人，應當與物力資本的投入者共同分享企業(yè)創(chuàng)造的價值。隨著世界各國公司經營與分配制度的變革，普通職工參與企業(yè)利潤的分享、職工以其勞動獲得分紅逐漸成為一種發(fā)展的大趨勢。

由于一般型人力資本所有者人數眾多，不可能也沒必要對每一位員工進行價值評估，但是對一個企業(yè)來講，具體崗位對企業(yè)的價值則是穩(wěn)定的，甚至是可計量的。畢竟，對于企業(yè)來講，是因為崗位的需要才與人力資本的載體簽訂契約，而不是因為某個人具有特殊的才能而與其簽訂契約。因此，可由具體崗位的價值來評估一般型人力資本的價值。通過評估具體崗位的真實價值后，再由企業(yè)出資各方進行博弈，制定出一般型人員的工資性收入，將其工資收入折現后計入人力負債（A），崗位真實價值與人力負債之差作為股本出資(B)。

四．結論

本文認為，傳統會計系統已經到了必須對生產力三要素重新進行評價和反映的時候了，否則，會計不但不能促進生產力的發(fā)展，還會阻礙生產力的發(fā)展。從企業(yè)的本質的角度來看,人力資本作為企業(yè)的一種出資形式既是歷史的必然，這就論證了人力資源權益會計的合理性。企業(yè)的會計等式將改為“財務資產人力資產＝財務負債人力負債人力資本所有者權益財務資本所有者權益”。本文將人力資本劃分為企業(yè)家人力資本、技術型人力資本和一般型人力資本三類。這三類人力資本所有者從企業(yè)當中獲取的收益包括兩部分：一是日常比較穩(wěn)定的工資；二是同物力資本所用者一樣共同享有的企業(yè)分紅和企業(yè)剩余。另外，從企業(yè)的角度來看，經常會發(fā)生企業(yè)對人力資本所有者進行教育等方面的投資，由于這部分投資不屬于人力資本所有者對企業(yè)的投資，所以不能享有（至少在攤銷完之前不行）同物力資本一樣的企業(yè)產權，而只能作為單獨的一種人力資產進行攤銷，等攤銷完之后可以再進行重新評估，以確認人力資本載體的股權份額。由此導致人力資產分為兩種：一種是要分期攤銷的，包括為獲取固定收益的人力資產和企業(yè)后續(xù)對各類人員的投資；二是不分期攤銷的，主要是人力資本折股部分，其性質同物力資本。

美國密執(zhí)安大學的會計學家Hermanson于1964年在《人力資源會計》中首次提出“人力資源會計”這一概念。美國會計學會人力資源會計委員會于1973年所下的定義是：“用來確認和計量有關人力資源數據的一種會計程序和方法，其目標是提供企業(yè)人力資源變化的信息并將這些信息傳遞給有關利害關系人。”

目前，關于人力資源價值的計量和

會計處理方式有很多種觀點，但是這些觀點都有其嚴重的缺陷：沒有從更廣的角度——人類歷史的發(fā)展過程和企業(yè)的本質的角度進行思考與論證，從而跳不出思維的“圍墻”，也就無法找到最佳的解決方案。本文從全新的更廣的視角探究人力資源問題，并針對以下幾個問題進行了回答：（1）企業(yè)的本質是什么？（2）人力資源在人類歷史發(fā)展中的作用及其內涵是什么？（3）人力資源要不要以及如何進入會計系統？（4）在新經濟條件下，是要千方百計地研究人力資源的特性從而讓其進入會計系統呢，還是改變會計的基本框架從而使會計適應新經濟呢？