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一、內(nèi)資企業(yè)捐贈支出所涉及的會計處理和稅務(wù)處理差異分析

1、內(nèi)資企業(yè)捐贈支出的會計處理。捐贈人捐贈資產(chǎn)，是對企業(yè)的一種無償援助行為，內(nèi)資企業(yè)在會計核算時，不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算。

2、內(nèi)資企業(yè)捐贈支出的稅務(wù)處理。稅法對納稅人捐贈支出的限制主要有：

①納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。

②納稅人（金融保險企業(yè)除外）用于公益、救濟性捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準予扣除，超過部分不得扣除。金融、保險企業(yè)用于公益、救濟性捐贈在不超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額1.5%的標準以內(nèi)的可以據(jù)實扣除，超過部分不予扣除（稅法限定其捐贈必須通過中國境內(nèi)非營利的社會團體或各級政府）。

社會力量通過國家批準成立的非營利性的公益組織或國家機關(guān)對宣傳文化事業(yè)的捐贈，納入公益性捐贈范圍，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，納稅人繳納企業(yè)所得稅時，在年度應(yīng)納稅所得額10%以內(nèi)的部分，可在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。

③一些公益、救濟性捐贈允許在計算所得額時全額扣除。

從以上規(guī)定不難看出，稅法為防止企業(yè)借捐贈轉(zhuǎn)移利潤或國有資產(chǎn)，對企業(yè)的捐贈行為作出了諸多限制。同時，國稅發(fā)[2003]45號文（以下簡稱“新規(guī)定”）又規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券（商業(yè)企業(yè)包括外購商品）用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。

企業(yè)對外捐贈，除符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益救濟性捐贈外，一律不得在稅前扣除。在此要注意：新規(guī)定把視同銷售的所得也并入應(yīng)納稅所得額，使所得稅制更趨完善，同時也巧妙地和流轉(zhuǎn)稅制結(jié)合起來，這和財稅字[1996]079號文件規(guī)定的“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價格，應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格；沒有參照價格的，應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計稅價格”的精神是一致的。

在處理視同銷售業(yè)務(wù)涉及的稅金時還需注意：按照稅法規(guī)定，企業(yè)捐贈貨物，需要繳納增值稅，若屬于消費稅的納稅范圍，還需要繳納消費稅：如果捐贈的是不動產(chǎn)，需要繳納營業(yè)稅，但捐贈無形資產(chǎn)，由于不屬于有償轉(zhuǎn)讓，所以不用繳納營業(yè)稅。

二、關(guān)于受贈收入所涉及的會計處理和稅務(wù)處理差異分析

1、內(nèi)資企業(yè)受贈收入的會計處理。會計上把受捐贈資產(chǎn)計入資本公積，其中把接受的現(xiàn)金捐贈計入“接受現(xiàn)金捐贈”明細科目（可以轉(zhuǎn)增資本），把接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈計入“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”明細科目（不能轉(zhuǎn)增資本），這主要是根據(jù)兩種不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)增資本的能力不同而設(shè)置的。

2、受贈收入的稅務(wù)處理。企業(yè)接受捐贈，尤其是接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，并沒有實際的貨幣流入，會計上將其計入“資本公積”，屬于所有者權(quán)益；而按照新規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)不論接受貨幣性的還是非貨幣性的捐贈，均作為收益處理，并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得（新規(guī)定接近于外商投資企業(yè)對捐贈收入的處理，為內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并奠定了基礎(chǔ)），這樣又形成一項永久性差異，需在年終所得稅匯算清繳時做納稅調(diào)整。

那么該如何調(diào)整呢？筆者認為，無論是接受現(xiàn)金捐贈還是非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，會計處理時只需按確定的價值計入資本公積，年末所得稅匯算清繳時作為一項永久性差異，將資本公積調(diào)入應(yīng)納稅所得額即可。這樣處理是符合稅法規(guī)定的，因為稅法規(guī)定是“并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得”，而非單筆進行所得稅處理，何況單筆進行所得稅處理，也不符合企業(yè)所得稅“按年計算，分月或者分季預(yù)繳，年終匯算清繳”的特點。

三、關(guān)于內(nèi)資企業(yè)接受捐贈時的有爭議的問題

1、內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈要不要立即征收所得稅？

在國家稅務(wù)總局于2003年4月24日下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)［2003］45號)(以下簡稱45號文)之前，原有政策認為內(nèi)資企業(yè)接受實物資產(chǎn)捐贈不立即征收所得稅。因為內(nèi)資企業(yè)由于接受實物資產(chǎn)捐贈一般情況下金額較高，且接受捐贈時沒有現(xiàn)金流入，如果征稅，企業(yè)反而需要立即交出大筆的現(xiàn)金，可能會影響企業(yè)正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)，所以實物捐贈不立即征收所得稅，相應(yīng)的稅法規(guī)定，對接受捐贈的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)不能稅前計提折舊或攤銷。但當(dāng)接受捐贈的實物資產(chǎn)處置時，接受捐贈的企業(yè)有相當(dāng)?shù)默F(xiàn)金流入，則應(yīng)繳納稅金。而45號文規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)接受的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。其理由主要是其一，接受現(xiàn)金捐贈導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入，交納稅金不會影響其正常生產(chǎn)經(jīng)營；其二，接受現(xiàn)金捐贈后，企業(yè)可以立即動用該筆資金購入企業(yè)需要的實物資產(chǎn)，并可在稅前列支該項實物資產(chǎn)的折舊及其他成本，造成企業(yè)利潤減少，相應(yīng)所得稅減少，這與接受實物資產(chǎn)捐贈產(chǎn)生不同的效果。

2、內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈，年終根據(jù)清算結(jié)果，按接受捐贈的現(xiàn)金原計算的應(yīng)交的所得稅與實際應(yīng)交所得稅的差額如何處理？

正確的處理方式應(yīng)該是借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”科目。

眾所周知，所得稅的稅基是公司應(yīng)稅收入總額減除法定扣除項目后的余額，征稅對象為按一定方法計算的凈收益，而無法單獨核算企業(yè)成千上萬的單個項目應(yīng)征的所得稅，所以內(nèi)資企業(yè)收到現(xiàn)金捐贈時應(yīng)按接受捐贈的現(xiàn)金與現(xiàn)行所得稅稅率計算應(yīng)交所得稅的規(guī)定似乎沒有太大的實際意義，出于該考慮，又規(guī)定在年終根據(jù)清算結(jié)果，按接受捐贈的現(xiàn)金原計算的應(yīng)交的所得稅與實際應(yīng)交所得稅的差額，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”科目。

實際計算企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額時，通常已將該項捐贈列入計稅基礎(chǔ)，據(jù)此計算的應(yīng)交所得稅可能大于或等于或小于按接受捐贈的現(xiàn)金原計算的應(yīng)交的所得稅，在不同的情況下利潤表中的所得稅科目該如何反映？按以上解釋所得稅科目只能反映扣除該項現(xiàn)金捐贈后的應(yīng)納稅所得額計算的應(yīng)交所得稅額，是否妥當(dāng)？比如：某企業(yè)年終匯算清繳應(yīng)納企業(yè)所得稅額為100萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅為33萬元，該企業(yè)當(dāng)年接受現(xiàn)金捐贈為200萬元，已貸記：“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”66萬元，此時該企業(yè)的帳務(wù)處理有兩種方法，一是借記“所得稅”33萬元，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”33萬元，同時沖銷接受捐贈時原計提的所得稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”66萬元，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”66萬元；二是借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”33萬元，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”33萬元（《企業(yè)會計制度》規(guī)定做法）。

兩種做法各有利弊。第一種處理方法“所得稅”科目帳列33萬元，能真實反映公司當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。其弊端會造成公司當(dāng)期凈利潤降低，會影響對相關(guān)的財務(wù)指標進行分析（如銷售凈利潤率等）；第二種處理方法“所得稅”科目帳列零，其利潤表能真實反映公司當(dāng)期經(jīng)營所得應(yīng)納所得稅額。其弊端是不能反映公司當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。

3、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈，在接受捐贈當(dāng)期是否計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額？

在45號文出臺之前，原政策中規(guī)定納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)，在接受捐贈當(dāng)期不計人企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。當(dāng)企業(yè)出售或進行清算時，再并人當(dāng)期應(yīng)納稅所得中依法納稅。45號文規(guī)定內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計人各年度的應(yīng)納稅所得。鑒于稅法和會計處理的差異，會計處理要求計人資本公積，稅法上在確認捐贈收入時要求調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

參考文獻

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[3]胡元蓉、李春喜.小議企業(yè)接受捐贈的會計及稅務(wù)處理甘肅稅務(wù)

[摘要]捐贈或受贈是很多企業(yè)可能發(fā)生的一個會計事項，對于此事項的處理在實際操作中一直較模糊。文章分析了內(nèi)資企業(yè)捐贈支出所涉及的會計處理和稅務(wù)處理差異，并且分析了受贈收入所涉及的會計處理和稅務(wù)處理差異。最后，文章從實務(wù)的角度提出了兩個實際處理中有爭議的問題并提出了符合會計準則的處理方式。

[關(guān)鍵詞]捐贈、會計、稅務(wù)處理、差異

內(nèi)資企業(yè)捐贈所涉及的會計處理和稅務(wù)處理存在著較大差異而外商投資企業(yè)捐贈所涉及的會計處理和稅務(wù)處理差異較小，因此，本文主要從內(nèi)資企業(yè)的捐贈支出和受贈收入兩方面分析其所涉及的會計處理和稅務(wù)處理的差異。