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［摘要]常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是協(xié)調(diào)居民國(guó)與來(lái)源國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得上征稅權(quán)限的原則。近年來(lái)，電子商務(wù)的迅速發(fā)展給常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定帶來(lái)了很多問(wèn)題。在國(guó)際社會(huì)沒(méi)有對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)所得確立新的征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)之前，如何認(rèn)定電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問(wèn)題就變得非常重要。針對(duì)電子商務(wù)的特殊情況，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題做適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大化的解釋?zhuān)欠蠂?guó)際社會(huì)電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀的，也有利于平衡居民國(guó)與來(lái)源國(guó)關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)所得的國(guó)際稅收權(quán)益分配。

[關(guān)鍵詞]常設(shè)機(jī)構(gòu)服務(wù)器網(wǎng)址獨(dú)立地位人

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收中一個(gè)非常重要的原則，目前，世界各國(guó)在避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定中普遍采用該原則來(lái)協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得上的征稅權(quán)權(quán)限，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)OECD范本）和聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)聯(lián)合國(guó)范本）都規(guī)定以該原則來(lái)劃分經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源國(guó)與居民國(guó)對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的征稅權(quán)限。但跨國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展，不僅對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了沖擊，也對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則帶來(lái)了巨大的沖擊，在國(guó)際社會(huì)沒(méi)有確立新的征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)之前，如何認(rèn)定電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問(wèn)題就變得非常重要，因此，討論該問(wèn)題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、傳統(tǒng)商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定

按照OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本第五條第1款的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。一般來(lái)說(shuō)，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須符合以下三個(gè)條件:首先，有一個(gè)受有關(guān)企業(yè)支配的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。這種營(yíng)業(yè)場(chǎng)所可以包括任何有形體的設(shè)施或場(chǎng)所，如房屋、設(shè)施等，但必須用于企業(yè)活動(dòng)目的，并處在企業(yè)支配下。該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所并不一定是企業(yè)所有，租用獲得的，甚至其他方式獲得的都可以。其次，能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是固定的，并具有一定程度的永久性。固定性是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施應(yīng)具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。所謂永久性，是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施不是因臨時(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要而設(shè)置的，而是具有一定的長(zhǎng)期營(yíng)業(yè)的目的，包括為長(zhǎng)期目的而設(shè)立的但因特殊原因提前清理歇業(yè)，或?yàn)槎唐谀康亩O(shè)立的但實(shí)際經(jīng)營(yíng)已超過(guò)臨時(shí)期限的機(jī)構(gòu)。再次，能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的場(chǎng)所。如果企業(yè)通過(guò)該場(chǎng)所所進(jìn)行的活動(dòng)，僅限于某種準(zhǔn)備性或輔助性的非營(yíng)業(yè)活動(dòng)，則不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

按照上述含義，兩個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本列舉了六種可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所和設(shè)施情況:（1)管理場(chǎng)所;（2）分支機(jī)構(gòu);（3）辦事處;（4)工廠;（5)車(chē)間;（6)礦場(chǎng)、油田、氣井、采石場(chǎng)或任何其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。該列舉并非窮盡了所有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，只要存在符合常設(shè)機(jī)構(gòu)三條件要求的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施，都構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，下列幾種情形，不得視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu):（1）專(zhuān)門(mén)為儲(chǔ)存、陳列或交付本企業(yè)貨物或商品而使用的設(shè)施，以及專(zhuān)門(mén)用于為儲(chǔ)存、陳列的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫(kù)存;（2）專(zhuān)門(mén)為委托另一企業(yè)加工的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫(kù)存;（3）專(zhuān)門(mén)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或商品或者搜集情報(bào)而設(shè)立的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所;（4）專(zhuān)門(mén)為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)而設(shè)立的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

二、跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)所帶來(lái)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題

在電子商務(wù)活動(dòng)中，網(wǎng)絡(luò)提供商就其提供的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)向外國(guó)用戶收取一定的費(fèi)用而產(chǎn)生了境外所得，銷(xiāo)售商通過(guò)網(wǎng)絡(luò)向境外的用戶銷(xiāo)售產(chǎn)品也產(chǎn)生了境外所得。對(duì)于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)所得，來(lái)源國(guó)和居住國(guó)都有權(quán)征稅。如果來(lái)源國(guó)和居住國(guó)之間的稅收條約中規(guī)定以常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來(lái)解決兩國(guó)間經(jīng)營(yíng)所得征稅問(wèn)題，則適用于傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是否也適合電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？然而，由于電子商務(wù)所具有的獨(dú)特的特點(diǎn)，使得傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在電子商務(wù)環(huán)境下產(chǎn)生了很多困難和挑戰(zhàn)。

首先，在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所都有雇員存在，雇員以自己的行動(dòng)為企業(yè)處理各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而電子商務(wù)活動(dòng)中，交易的進(jìn)行是通過(guò)服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)實(shí)現(xiàn)的，企業(yè)不必在來(lái)源國(guó)設(shè)有雇員，那么，企業(yè)沒(méi)有在收入來(lái)源國(guó)設(shè)有雇員而只設(shè)立服務(wù)器或擁有網(wǎng)址時(shí)，該服務(wù)器或網(wǎng)址是否構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所？

其次，在傳統(tǒng)商務(wù)中，營(yíng)業(yè)場(chǎng)所應(yīng)具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。而在電子商務(wù)中，當(dāng)企業(yè)在他國(guó)設(shè)立一個(gè)服務(wù)器時(shí)，該服務(wù)器既可以是設(shè)立在一個(gè)建筑物中的固定機(jī)器，也可以是隨時(shí)能夠移動(dòng)的電腦;既可能有相對(duì)的固定性，也可能每隔一段時(shí)間就在一國(guó)各城市間移動(dòng)。在這種情況下，很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址具有時(shí)間和空間上的相對(duì)固定性。

再次，在電子商務(wù)中，服務(wù)器和網(wǎng)址開(kāi)展的活動(dòng)是廣泛的，在不需要任何雇員的情況下，既可以自動(dòng)收集信息，也可以自動(dòng)信息，還可以自動(dòng)完成交易。當(dāng)服務(wù)器和網(wǎng)址在收集信息后把該信息自動(dòng)儲(chǔ)存起來(lái)時(shí)，這是否構(gòu)成OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本第五條第4款所指的貨物的庫(kù)存，如果屬于貨物的庫(kù)存，在該數(shù)據(jù)提供研究和查閱便利的情況下，能否認(rèn)為該數(shù)據(jù)庫(kù)的設(shè)立屬于兩個(gè)范本第五條第4款所指的專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或交付的目的。在服務(wù)器和網(wǎng)址自動(dòng)信息時(shí)，還要考慮該服務(wù)器和網(wǎng)址是否同時(shí)對(duì)信息進(jìn)行了加工，如果沒(méi)有任何加工，按照兩個(gè)范本的規(guī)定，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果進(jìn)行了加工，則構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，在服務(wù)器和網(wǎng)址完成的這么多活動(dòng)里，哪些是營(yíng)業(yè)活動(dòng)，哪些是輔助性活動(dòng)是很難區(qū)分的，而不區(qū)分這些活動(dòng)的性質(zhì)就無(wú)法界定服務(wù)器和網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

不正確解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，就無(wú)法解決跨國(guó)電子商務(wù)營(yíng)業(yè)所得的國(guó)際稅收權(quán)益分配問(wèn)題，從而不利于電子商務(wù)的發(fā)展。

三、電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡(jiǎn)稱(chēng)經(jīng)合組織）成立了涉及電子商務(wù)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)技術(shù)顧問(wèn)小組(theBusinessProfitsTechnicalAdvisoryGroup），專(zhuān)門(mén)研究如何將協(xié)定中有關(guān)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的規(guī)則應(yīng)用于電子商務(wù)，其中一項(xiàng)內(nèi)容就是考慮如何改變傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及其確定規(guī)則，以便適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。在仍然認(rèn)可常設(shè)機(jī)構(gòu)原則可以適用于電子商務(wù)的前提下，經(jīng)合組織于2000年12月22日了該問(wèn)題的最終報(bào)告，并通過(guò)在OECD范本第五條注釋中增加關(guān)于電子商務(wù)條件下常設(shè)機(jī)構(gòu)確定原則的注釋?zhuān)瑏?lái)解決電子商務(wù)環(huán)境中常設(shè)機(jī)構(gòu)確認(rèn)定問(wèn)題。

在電子商務(wù)環(huán)境下，無(wú)論是網(wǎng)絡(luò)提供商還是商品銷(xiāo)售商，都是通過(guò)服務(wù)器和網(wǎng)址進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)的，因此，在電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則主要涉及服務(wù)器和網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)及向非居民提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否構(gòu)成非居民的人問(wèn)題。

1.企業(yè)在另一國(guó)擁有服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

一個(gè)企業(yè)是否在另一國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，必須具備三個(gè)條件，OECD稅收協(xié)定范本注釋在對(duì)第五條第1款解釋時(shí)也規(guī)定了這三個(gè)條件:首先，營(yíng)業(yè)場(chǎng)所不僅包括商業(yè)用房，在某些情況下還包括機(jī)器或設(shè)備，只要它們用于企業(yè)活動(dòng)目的，并處在企業(yè)支配下。雖然企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)主要是與企業(yè)有報(bào)酬性雇傭關(guān)系的經(jīng)營(yíng)人或雇員來(lái)組織實(shí)施的，但如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要通過(guò)自動(dòng)化設(shè)備進(jìn)行，而人員的活動(dòng)僅僅是裝配、操作、控制及維修這些設(shè)備，也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，無(wú)論服務(wù)器是否有人看管，只要其處于企業(yè)支配下，企業(yè)對(duì)其進(jìn)行了經(jīng)營(yíng)操作和設(shè)備維護(hù)，都可以認(rèn)作為企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)有經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所?？梢?jiàn)，是否有人的因素參與到經(jīng)營(yíng)中并不是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的必要條件。其次，營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的“固定性”并不意味著構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的設(shè)備必須固定在所屬于的土地上，只要將設(shè)備保存在某個(gè)確定的場(chǎng)所就行了。從電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)情況來(lái)看，服務(wù)器其實(shí)是符合“固定性”這個(gè)要求的，如果出現(xiàn)人為故意到處移動(dòng)以不滿足這個(gè)條件，那也只是例外，只要不是以暫時(shí)使用為目的，服務(wù)器符合固定性要求。再次，營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的場(chǎng)所，也就是通過(guò)該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所所進(jìn)行的活動(dòng)不需要具有生產(chǎn)特性，而是對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是“重要或主要”的活動(dòng)。在企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的電子商務(wù)模式中，根據(jù)電子商務(wù)對(duì)電子信息技術(shù)利用的情況，可以把電子商務(wù)分為完全電子商務(wù)和非完全電子商務(wù)。非完全電子商務(wù)是指與傳統(tǒng)的商業(yè)形式結(jié)合來(lái)完成商業(yè)循環(huán)的電子商務(wù)模式，如通過(guò)網(wǎng)絡(luò)所進(jìn)行的有形商品交易，消費(fèi)者通過(guò)網(wǎng)絡(luò)向網(wǎng)上商店訂購(gòu)商品，交易確認(rèn)后，貨物由配送系統(tǒng)通過(guò)傳統(tǒng)的配送方式（如郵寄、送貨上門(mén)等）送達(dá)顧客手中。完全電子商務(wù)是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)完成全部商業(yè)循環(huán)的電子商務(wù)模式，產(chǎn)品的交付、貨款的支付都通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行。這種模式下所交易的產(chǎn)品是無(wú)形產(chǎn)品，如軟件、電影、音樂(lè)、電子讀物、信息服務(wù)等可以數(shù)字化的商品。在完全電子商務(wù)模式下，企業(yè)所有的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都是通過(guò)服務(wù)器完成的，因此服務(wù)器完成的活動(dòng)毫無(wú)疑問(wèn)是企業(yè)主要的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在非完全電子商務(wù)模式下，企業(yè)的部分活動(dòng)是通過(guò)服務(wù)器完成，如果除了商品的配送以外，其他活動(dòng)都通過(guò)服務(wù)器完成，那么服務(wù)器完成的活動(dòng)應(yīng)該是企業(yè)主要或重要的活動(dòng)，而不能看作是輔助性或準(zhǔn)備性的活動(dòng)。相反，如果服務(wù)器只是起著通訊工具的作用，則不能認(rèn)為服務(wù)器所進(jìn)行的活動(dòng)是主要或重要的活動(dòng)，而只能是輔助性或準(zhǔn)備性活動(dòng)，相應(yīng)地，這種情況下的服務(wù)器不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.企業(yè)在另一國(guó)擁有網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

網(wǎng)址是由計(jì)算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的一個(gè)組合，它是否能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)電子商務(wù)居民國(guó)和來(lái)源國(guó)分配稅收權(quán)益具有重要意義。很多情況下，企業(yè)不必設(shè)立或租用一個(gè)專(zhuān)供自己使用的服務(wù)器，通過(guò)租用網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商提供的網(wǎng)址同樣可以在另一國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。如果企業(yè)這樣進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，那么該網(wǎng)址是否構(gòu)成企業(yè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)？經(jīng)合組織認(rèn)為，在租用網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商服務(wù)器的一部分開(kāi)展經(jīng)營(yíng)的情況下，企業(yè)是按照建立在該服務(wù)器上的網(wǎng)址儲(chǔ)存軟件及數(shù)據(jù)所需要的磁盤(pán)空間向網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商支付費(fèi)用，同時(shí)網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商也會(huì)將服務(wù)器剩余的磁盤(pán)空間提供給其他企業(yè)建立網(wǎng)址，這樣，即使企業(yè)能夠決定其網(wǎng)址置于特定處所的特定服務(wù)器上，該服務(wù)器也不處于該企業(yè)的支配下。由于網(wǎng)址是無(wú)形的，因此企業(yè)在那個(gè)處所就不具備有形存在。這樣，只租用服務(wù)器部分空間建立網(wǎng)址的企業(yè)就沒(méi)有營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。因此，企業(yè)在另一國(guó)擁有網(wǎng)址不能視作在另一國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。換言之，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織之所以認(rèn)為網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，是從常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)體性、有形性原則出發(fā)來(lái)考慮的，避免使從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認(rèn)定在某個(gè)國(guó)家存在常設(shè)機(jī)構(gòu)但自己還不知道在該國(guó)具備營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。但將網(wǎng)址排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，會(huì)使企業(yè)通過(guò)對(duì)服務(wù)器和網(wǎng)址的選擇，來(lái)逃避來(lái)源國(guó)的稅收，從而損害來(lái)源國(guó)的稅收利益。雖然大多數(shù)經(jīng)合組織成員國(guó)支持該觀點(diǎn)，但也有一些國(guó)家持反對(duì)態(tài)度，如西班牙和葡萄牙就認(rèn)為在電子商務(wù)活動(dòng)中，有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的必備條件，因此，某些情況下某個(gè)企業(yè)通過(guò)網(wǎng)址在他國(guó)從事?tīng)I(yíng)業(yè)可以認(rèn)為在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

經(jīng)合組織成員國(guó)都是發(fā)達(dá)國(guó)家，在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中基本都處于居民國(guó)的地位，規(guī)定網(wǎng)址不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)有利于保護(hù)它們?cè)诳鐕?guó)電子商務(wù)營(yíng)業(yè)所得方面的國(guó)際稅收權(quán)益，但這樣規(guī)定卻使跨國(guó)電子商務(wù)營(yíng)業(yè)所得的國(guó)際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡，損害了發(fā)展中國(guó)家的國(guó)際稅收權(quán)益。為促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，保障來(lái)源國(guó)和居民國(guó)合理分配跨國(guó)電子商務(wù)營(yíng)業(yè)所得的稅收權(quán)益，在繼續(xù)保留常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的情況下，必須修訂適用于電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的內(nèi)涵，從網(wǎng)址活動(dòng)的時(shí)間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)、網(wǎng)址活動(dòng)的營(yíng)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)及網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)決定企業(yè)在另一國(guó)擁有的網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址活動(dòng)的時(shí)間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上活動(dòng)存續(xù)的時(shí)間期限，達(dá)到一定期限即可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址活動(dòng)的營(yíng)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民是否通過(guò)該網(wǎng)址實(shí)施了其全部或部分的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。如果企業(yè)通過(guò)該網(wǎng)址實(shí)施的活動(dòng)不是輔助性活動(dòng)，就可認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民控制的網(wǎng)址是否具有完成全部交易或主要的交易環(huán)節(jié)的功能，并且對(duì)來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的客戶實(shí)際發(fā)揮了這樣的功能作用。是則構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

3.網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商能否成為非居民人性質(zhì)的常設(shè)機(jī)構(gòu)

在傳統(tǒng)商務(wù)條件下，如果企業(yè)通過(guò)人在另一國(guó)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)，該人是否構(gòu)成企業(yè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)要根據(jù)具體情況來(lái)分析。根據(jù)人在法律上、經(jīng)濟(jì)上是否獨(dú)立于企業(yè)，人可以分為獨(dú)立地位人和非獨(dú)立地位人。在人是獨(dú)立地位人情況下，如果該人按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動(dòng)，則不構(gòu)成被企業(yè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果獨(dú)立地位人不按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動(dòng)，那么該人就有可能構(gòu)成被企業(yè)設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在人是非獨(dú)立地位人的情況下，如果該人有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，那么該人構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。按照OECD的注釋?zhuān)耙云髽I(yè)名義簽訂合同”不僅適用于人以企業(yè)名義簽訂合同的情況，也適用于并非以企業(yè)名義簽訂，但人所簽訂的合同對(duì)被企業(yè)具有約束力的情況。

在電子商務(wù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否能構(gòu)成一個(gè)在其服務(wù)器上設(shè)置網(wǎng)址的企業(yè)的人對(duì)來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)具有重要意義。一般情況下，網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商只為外國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)提供一個(gè)技術(shù)平臺(tái)，并不涉及交易的處理過(guò)程。相對(duì)銷(xiāo)售商而言，網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是按照自己的經(jīng)營(yíng)常規(guī)來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的，如果提供服務(wù)器也構(gòu)成，那么也只能是獨(dú)立地位人，在這種情況下，網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商不構(gòu)成企業(yè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商向銷(xiāo)售商提供的服務(wù)是超出經(jīng)營(yíng)常規(guī)的，不僅僅租賃服務(wù)器，也提供超出服務(wù)器租賃的活動(dòng)，如經(jīng)常代表銷(xiāo)售商簽訂合同，代銷(xiāo)售商保存庫(kù)存并交付商品，則這種情況下的網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。即使出現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商只為一個(gè)企業(yè)提供服務(wù)的情況，該網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否構(gòu)成企業(yè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，也要看其是否經(jīng)常有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同，如果有權(quán)經(jīng)常以企業(yè)的名義簽訂合同，則該網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商可以被看作是企業(yè)的非獨(dú)立地位人，從而構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商無(wú)權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同，則不能看作是企業(yè)的非獨(dú)立地位人，當(dāng)然也就不構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

四、結(jié)論

國(guó)際稅法中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則受到了來(lái)自電子商務(wù)的挑戰(zhàn)。在沒(méi)有確立新的稅收管轄權(quán)劃分原則之前，繼續(xù)保留常設(shè)機(jī)構(gòu)原則并對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷氖乔袑?shí)可行的方法，主張縮小常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用范圍，并對(duì)其作嚴(yán)格的解釋?zhuān)瑢?shí)際是限制了電子商務(wù)收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)。針對(duì)電子商務(wù)的特殊情況，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題作適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大化的解釋?zhuān)欠蠂?guó)際社會(huì)電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀的，也有利于平衡居民國(guó)與來(lái)源國(guó)關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)所得的國(guó)際稅收權(quán)益分配。

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