一、商業(yè)銀行會計風(fēng)險產(chǎn)生的外部原因

（一）金融管理模式不完善。我國現(xiàn)階段的金融管理模式在激烈競爭的市場經(jīng)濟環(huán)境下仍有一些欠缺。在市場化的進程中，市場經(jīng)濟所常見的缺陷也暴露出來，例如：不公平的市場競爭、缺乏有效的市場約束機制。地方政府的本位主義，使得各地金融機構(gòu)劇增，違規(guī)經(jīng)營、從事非法活動的可能性也相應(yīng)增加，銀行會計風(fēng)險日趨增大。

（二）會計管理模式不健全?？偡中兄剖俏覈虡I(yè)銀行目前普遍采用的管理模式?？偡中兄剖倾y行在大城市設(shè)立總行，在本市及國內(nèi)外各地普遍設(shè)立分支行并形成龐大銀行網(wǎng)絡(luò)的制度，分支銀行的各項業(yè)務(wù)統(tǒng)一遵照總行的指示辦理。這一模式的缺陷在于一是導(dǎo)致了管理層級多、管理人數(shù)增加,指令的傳遞或信息時溝通渠道明顯增長,極易發(fā)生信息在傳遞過程中的失真現(xiàn)象。

（三）會計人員風(fēng)險意識不高。一方面，不法分子想方設(shè)法地找到并利用銀行內(nèi)部管理的漏洞，有計劃有組織地采用犯罪手段進行詐騙。另一方面，一些不法分子利用各種手段拉攏銀行員工，致使少數(shù)員工誤入歧途，二者通過內(nèi)外分工，騙取銀行資金，這樣更加大了銀行風(fēng)險防范的難度。

二、商業(yè)銀行會計風(fēng)險產(chǎn)生的內(nèi)部原因

（一）內(nèi)控制度建設(shè)滯后。在經(jīng)營管理活動中，商業(yè)銀行更側(cè)重擴大經(jīng)營規(guī)模，搞粗放型經(jīng)營，對銀行內(nèi)部會計控制制度的建立和發(fā)展往往不重視，沒有根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化對內(nèi)控制度資源進行合理地配置，造成內(nèi)控制度建設(shè)滯后，內(nèi)部會計控制薄弱。商業(yè)銀行對現(xiàn)有的制度不嚴格執(zhí)行、不能落實到位，重建制、輕落實，導(dǎo)致各類形式的會計風(fēng)險案件時有發(fā)生。

一、商業(yè)銀行會計舞弊的原因

舞弊動機研究是理論界關(guān)于舞弊最先研究的領(lǐng)域。多年來，隨著人們對舞弊動機研究的不斷深入，舞弊理論逐漸豐富，人們對舞弊的認識也愈加深刻。舞弊動因理論的發(fā)展，經(jīng)歷了二因素說(舞弊冰山理論)，三因素說(舞弊三角形理論)以及四因素說(舞弊GONE理論)、風(fēng)險因子理論。風(fēng)險因子理論是G．JackBologana等人在GONE理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的財務(wù)舞弊理論，是迄今為止關(guān)于舞弊最完美的學(xué)說。它把舞弊風(fēng)險因子分為個別風(fēng)險因子與一般風(fēng)險因子。個別風(fēng)險因子即指人與人之間有差異的地方，風(fēng)險因子因人而異，由個人自身來控制，它包括道德風(fēng)險和舞弊動機。一般風(fēng)險因子即由組織或者實體來控制，它包括舞弊的機會，舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率，舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。根據(jù)舞弊風(fēng)險因子理論，商業(yè)銀行會計舞弊的原因可以歸納為5個方面:

(一)道德品質(zhì)方面

商業(yè)銀行會計人員素質(zhì)不高，員工水平低端化道德品質(zhì)是指管理層、財務(wù)人員、審計人員的道德素質(zhì)。道德反映了一個人所具有的世界觀、人生觀和價值觀，它表現(xiàn)為對個體價值的判斷。在不良的道德觀作用下，舞弊者不良道德意識占據(jù)上風(fēng)，會計舞弊因而就成為一種符合其自身價值判斷的行為，而沒有認為行為已經(jīng)違背了法律或者道德規(guī)范。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，商業(yè)銀行不斷擴大其業(yè)務(wù)范圍，擴增分行支行，導(dǎo)致員工隊伍迅速擴大，有些員工未接受道德教育和法制教育訓(xùn)練，造成其人員構(gòu)成狀況良莠不齊，思想道德水平不高，法律意識不深刻。員工自身道德的低下是銀行經(jīng)營中的蛀蟲，會束縛銀行的發(fā)展;法律意識不深刻，導(dǎo)致員工不了解違法犯罪行為，也不知道該行為要受到的行政或者刑事懲罰，員工心無所懼，就會增大員工舞弊的可能性。

(二)動機方面

市場競爭加劇，業(yè)務(wù)競爭惡性化動機，是指舞弊者產(chǎn)生舞弊行為的原因。動機的產(chǎn)生出于某些壓力，所以動機也可稱為壓力。舞弊者具有舞弊動機是舞弊發(fā)生的首要條件。隨著金融事業(yè)的加速發(fā)展，銀行金融機構(gòu)規(guī)模的不斷擴大，非銀行業(yè)金融機構(gòu)的迅速壯大，銀行間及銀行與非銀行業(yè)競爭加劇。銀行片面追求業(yè)務(wù)發(fā)展，片面追求高利潤，但又缺乏合理的競爭手段，使得銀行壓力倍增。迫于同業(yè)競爭的壓力，又迫于上級對下級不切實際的考核指標，銀行不得不違規(guī)經(jīng)營，進行虛假會計核算，以致會計信息失實。

一、理論分析與研究

假設(shè)財務(wù)會計與稅法的目的不同，稅法旨在實現(xiàn)政策目標———增加收入，相反財務(wù)會計的目的是向外界提供企業(yè)業(yè)績的相關(guān)信息。因此，稅務(wù)機關(guān)所需的信息不同于市場參與者所需的信息。如財務(wù)會計要求前瞻性地估計未來潛在的損失并計提壞賬準備、確認資產(chǎn)減值等，而稅法則不允許扣除這些尚未發(fā)生的損失。因為應(yīng)納稅所得額是在會計利潤上予以調(diào)整得出的，所以會稅差異可能會提供更多關(guān)于企業(yè)盈余持續(xù)性的有用信息（Joosetal.，2000；Mills&Newberry，2001；Manzon&Plesko，2002；Hanlon，2005）。商業(yè)銀行與一般企業(yè)都存在追逐利潤、拓寬融資途徑等目標。商業(yè)銀行在金融系統(tǒng)中處于核心地位，其首要目標是利潤最大化，吸引更多的投資者和儲戶，所以必須顯示良好的業(yè)績成果。而金融系統(tǒng)作為國家經(jīng)濟的平衡杠桿，必須接受嚴格監(jiān)督。根據(jù)委托-理論，相對于作為委托人的外部投資者，管理層對企業(yè)的實際經(jīng)營業(yè)績擁有更充分的信息，這種信息不對稱可能導(dǎo)致管理層的機會主義行為。為了維護自身利益，投資者有動機對信息進行甄別。對于特殊的金融行業(yè)，為了考慮正向和負向的會稅差異對盈余持續(xù)性的不同影響，本文以我國上市商業(yè)銀行為研究對象，借鑒Hanlon（2005）的分類方法，將會稅差異進行四分位升序排序，將樣本分為三組即具有大額正向會稅差異的銀行、具有大額負向會稅差異的銀行和具有小額會稅差異的銀行。關(guān)于大額會稅差異，盡管投資者難以識別大額會稅差異中盈余管理引致的差異和制度性差異所占的比重，但投資者會根據(jù)會計利潤與應(yīng)納稅所得額背離的程度和方向進行理性分析。大額正向的會稅差異是指企業(yè)會計利潤遠大于應(yīng)納稅所得額，蘊含了企業(yè)可能夸大利潤的信息，向投資者傳遞了企業(yè)可能采取激進會計政策的信息，預(yù)期未來企業(yè)盈余很可能下滑。大額負向的會稅差異則是指企業(yè)會計利潤遠小于應(yīng)納稅所得額，蘊含了企業(yè)可能低估利潤的信息，向投資者透露了企業(yè)可能采用了穩(wěn)健的會計政策（如加速折舊，計提較多減值準備）。鑒于低估的利潤很可能在未來期間因為反轉(zhuǎn)（如折舊已全額計提無法再提，流動資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回）而增加，投資者將對盈余的持續(xù)性賦予更高的權(quán)重?；谝陨戏治?，提出假設(shè)1。H1：大額會稅差異為正的銀行的盈余持續(xù)性低于大額會稅差異為負的銀行。Mills&Newberry（2001）發(fā)現(xiàn)會稅差異與粉飾財務(wù)報告的動機（比如平滑利潤或度過財務(wù)危機等）呈正相關(guān)關(guān)系。在自身經(jīng)營狀況不佳的情況下，商業(yè)銀行通常會出于平滑利潤的動機而進行盈余管理。同時作為資金運動的重要環(huán)節(jié)，商業(yè)銀行又要接受層層監(jiān)管，為了順利通過監(jiān)管，也存在盈余管理動機。在盈余管理觀下，盈余質(zhì)量用盈余生成過程中的盈余管理程度來度量，盈余管理程度越高，盈余質(zhì)量越低，反之則盈余質(zhì)量高。一般而言，大額會稅差異體現(xiàn)了更大的盈余管理程度，預(yù)示著較低的盈余質(zhì)量。商業(yè)銀行通常對貸款中的不良貸款余額以及貸款損失準備金進行盈余管理，向外界展現(xiàn)出良好的發(fā)展前景。一方面，如果通過盈余管理造成了大額正向的會稅差異，這會增加所得稅稅收成本，本期被夸大的盈余未來期間很可能下滑。另一方面，銀行可能為了降低所得稅稅負等原因通過盈余管理刻意低估自身利潤，但這可能會失去資本市場投資者的投資，進而降低盈余在未來期間的持續(xù)性?？傊?，不管大額會稅差異是正向還是負向的，都可能降低當(dāng)期盈余在未來的持續(xù)性。H2：大額會稅差異銀行的盈余持續(xù)性低于小額會稅差異銀行的盈余持續(xù)性。

二、研究設(shè)計

（一）變量的定義

會稅差異是指會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。按照差異能否在未來期間轉(zhuǎn)回，會稅差異又分為永久性差異和暫時性差異：前者是由會計準則與企業(yè)所得稅法對同一個經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理口徑規(guī)定不同導(dǎo)致的，該差異不會在未來期間轉(zhuǎn)回；后者是指會計準則與企業(yè)所得稅法對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理時間規(guī)定不同導(dǎo)致的，該差異在未來期間會轉(zhuǎn)回。即隨著時間的推移，永久性差異一直存在，而暫時性差異將消失。目前，常用的會稅差異計量方法主要有以下三種：基于納稅申報數(shù)據(jù)、基于財務(wù)報告數(shù)據(jù)、兼用財務(wù)報告和納稅申報數(shù)據(jù)。基于財務(wù)報告數(shù)據(jù)的估計方法是當(dāng)前衡量會稅差異的主流方法，其中包括了永久性差異和暫時性差異。暫時性差異為資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異。相比于稅法規(guī)定，企業(yè)會計準則有更多的可操縱性，暫時性會稅差異揭示了一些關(guān)于非稅收會計應(yīng)計項目的可操縱性。學(xué)者認為，暫時性會稅差異反映了實質(zhì)性的盈余管理行為（Joosetal.，2000；Phillipsetal.，2003；Hanlon，2005），而永久性會稅差異則是由稅收籌劃行為及會計準則和稅法規(guī)則之間的差異造成的（Franketal.，2009），難以準確反映盈余質(zhì)量。因此本文側(cè)重暫時性會稅差異。與Phillipsetal.（2003），Hanlon（2005），Huang&Wang（2013）一樣，本文用遞延所得稅費用除以法定稅率來計量暫時性會稅差異，即暫時性會稅差異=（當(dāng)期遞延所得稅負債－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)）／所得稅率。暫時性會稅差異還可以從方向和額度兩個層面來細化研究。在方向?qū)用?，如果一個銀行當(dāng)期會計利潤大于應(yīng)納稅所得額時，本文稱該銀行當(dāng)期的暫時性會稅差異是正的，反之則反。在額度層面，本文將銀行暫時性會稅差異按照當(dāng)期期末總資產(chǎn)標準化后，通過四分位升序排序后，分為大額和小額兩類。其中，處于最高四分位的被稱為大額正向的會稅差異，處于最低四分位的被稱為大額負向的會稅差異，其他被稱為具有小額會稅差異，表示會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異較小，屬于正常的差異水平。

（二）模型的設(shè)定

一、ACS系統(tǒng)在風(fēng)險控制方面取得的新成效

（一）數(shù)據(jù)集中處理，會計管理規(guī)范化程度提高ACS系統(tǒng)賬務(wù)處理和數(shù)據(jù)存儲在全國范圍內(nèi)集中進行，實現(xiàn)了會計核算全國“一本賬”，有利于規(guī)范會計核算和加強會計管理。一是人民銀行總行業(yè)務(wù)處理中心集中處理賬務(wù)，可以消除地方特色和習(xí)慣做法，業(yè)務(wù)標準趨于統(tǒng)一，會計核算愈加規(guī)范。二是ACS系統(tǒng)將分散的日終、月終、年終處理集中到業(yè)務(wù)處理中心完成，降低了系統(tǒng)的分散運行風(fēng)險。三是賬務(wù)數(shù)據(jù)存儲全國集中，有效避免了會計報表分散采集、逐級匯總可能發(fā)生的人為調(diào)賬改表，會計反映的準確性和時效性明顯增強。

（二）業(yè)務(wù)流程再造，會計業(yè)務(wù)風(fēng)險點減少ACS系統(tǒng)對會計業(yè)務(wù)處理流程全面再造，前臺受理和后臺處理相互分離，風(fēng)險控制能力進一步增強。一是基層網(wǎng)點只需設(shè)置憑證受理崗和網(wǎng)點主管崗，優(yōu)化了崗位設(shè)置和勞動組合，原有的剛性崗位設(shè)置與人員、業(yè)務(wù)量矛盾得到解決，在客觀上違規(guī)兼崗問題將不復(fù)存在。二是將人民銀行系統(tǒng)內(nèi)的支付往來業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為內(nèi)部轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)流程得到簡化，操作性風(fēng)險降低。三是通過綜合前置子系統(tǒng)以及與其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)的連接，實現(xiàn)交易驅(qū)動型賬務(wù)的自動化處理，從而減少中間環(huán)節(jié)和人為操作的風(fēng)險。

（三）強化過程控制，會計業(yè)務(wù)監(jiān)督時效性增強ACS系統(tǒng)強化過程控制，將風(fēng)險控制關(guān)口前移，更好地控制了風(fēng)險，更加有利于保障資金安全。一是利用影像信息和會計核算數(shù)據(jù)庫，采用認證、預(yù)警和控制等多種方式，對風(fēng)險的控制貫穿于會計核算的整個操作環(huán)節(jié)中。二是會計監(jiān)督子系統(tǒng)作為ACS系統(tǒng)的重要組成部分，共享賬務(wù)處理和會計檔案數(shù)據(jù)庫，能夠?qū)Y金風(fēng)險較大的業(yè)務(wù)與賬務(wù)處理同步實時監(jiān)督，可參數(shù)化靈活設(shè)置監(jiān)督方法，實現(xiàn)重點監(jiān)督與隨機監(jiān)督、實時監(jiān)督與事后監(jiān)督的有機結(jié)合。

二、ACS系統(tǒng)潛在的會計核算風(fēng)險分析

（一）操作人員安全意識和工作能力下降風(fēng)險ACS系統(tǒng)采取分散受理、賬務(wù)集中處理的操作模式，營業(yè)網(wǎng)點的主要職責(zé)是業(yè)務(wù)受理和憑證掃描上傳，不再承擔(dān)記賬錄入和復(fù)核操作，對此，營業(yè)網(wǎng)點操作人員甚至管理人員容易產(chǎn)生麻痹思想，認為基層的會計風(fēng)險隨之減少了，容易忽視內(nèi)控制度的落實。實質(zhì)上，營業(yè)網(wǎng)點在整個會計核算鏈條中的作用至關(guān)重要，憑證入口直接關(guān)系到業(yè)務(wù)交易的真實性，一旦前臺操作員審核不嚴甚至偽造交易憑證，極易造成資金風(fēng)險。另外，ACS前、后臺分離的工作模式，容易使基層會計人員產(chǎn)生“只會操作不懂賬理”的現(xiàn)象，可能導(dǎo)致會計工作能力的下降。

一、私人銀行會計的特征

私人銀行主要是以金融資產(chǎn)和負債為經(jīng)營對象，具有范圍廣、業(yè)務(wù)眾多、綜合性強的特征。私人銀行是新興行業(yè)，私人銀行會計相對于傳統(tǒng)銀行會計其特性主要包括以下幾點內(nèi)容：

（一）私人銀行會計與各項業(yè)務(wù)都是緊密聯(lián)系在一起的私人銀行需為私人銀行客戶的家庭和個人管理財富，為其商業(yè)活動提供金融和發(fā)展支持，可提供資金結(jié)算、投資理財、保險、貴金屬、訂制化服務(wù)方案、綜合理財計劃等，這一系列程序的業(yè)務(wù)活動和會計核算過程由私人銀行會計完成。因此，私人銀行各項業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險由會計體現(xiàn)出來，稱為“銀行會計風(fēng)險”。

（二）私人銀行會計具有較強的政策性私人銀行的經(jīng)營活動具有社會性特征，包括國民經(jīng)濟部門和個人。銀行在辦理業(yè)務(wù)時，應(yīng)嚴格按照國家金融政策、法律法規(guī)進行，受到國家相關(guān)政策和法律的約束，特別是反洗錢相關(guān)業(yè)務(wù)，任何違反法律法規(guī)的業(yè)務(wù)或活動都會給私人銀行的經(jīng)營帶來巨大的風(fēng)險。

（三）私人銀行會計核算流程與其他業(yè)務(wù)存在差距私人銀行與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)流程存在一定的差異性，主要表現(xiàn)為服務(wù)對象、服務(wù)方式的不同，以及私行規(guī)章制度的細化，每一個服務(wù)環(huán)節(jié)都不可忽視，否則造成客戶無法正常周轉(zhuǎn)資金，最終給銀行帶來風(fēng)險。

二、私人銀行會計風(fēng)險控制現(xiàn)狀