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資產(chǎn)評(píng)估殘余價(jià)值范文第1篇

關(guān)鍵詞：損失準(zhǔn)備；商譽(yù)；合并價(jià)差；

購并作為資本市場的“叢林法則”，有力地推動(dòng)了稀缺資源在公司間的重新優(yōu)化配置。九十年代隨著制度改革的深入和資本市場的逐步健全，購并活動(dòng)在開始活躍。由于購并涉及到對(duì)另一家公司整體資產(chǎn)的重新定價(jià)和購買，這給會(huì)計(jì)處理提出了很大的挑戰(zhàn)。其中，商譽(yù)的計(jì)量一直是學(xué)者關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)，通常在購并中商譽(yù)的價(jià)值相當(dāng)大，并在以后年度通過攤銷形成費(fèi)用，對(duì)后期的利潤造成持續(xù)的重大，商譽(yù)的計(jì)量問題因此變得十分敏感。而我國對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理又與國外普遍做法相異，合并報(bào)表上并不確認(rèn)商譽(yù)，而以“合并價(jià)差”出現(xiàn)，這使得中外的合并報(bào)表缺乏一定的可比性。商譽(yù)和合并價(jià)差究竟有何異同？我國是否有必要取消“合并價(jià)差”的做法，改為確認(rèn)商譽(yù)？美國已經(jīng)對(duì)商譽(yù)采用計(jì)提損失準(zhǔn)備的新做法，我國是否應(yīng)該照搬之？本文將對(duì)上述問題進(jìn)行深入探討。

一、“商譽(yù)”和“合并價(jià)差”的框架

先來看看國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國是如何處理商譽(yù)的。購并時(shí)，首先對(duì)被并公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值作出評(píng)估，購買成本超出凈資產(chǎn)公允價(jià)值的剩余部分即為“商譽(yù)”。會(huì)計(jì)處理上，被并公司的資產(chǎn)負(fù)債以公允價(jià)值分別并入合并報(bào)表，“商譽(yù)”則作為單獨(dú)一項(xiàng)列示在合并報(bào)表上。

購買成本 － 被并公司凈資產(chǎn)公允價(jià)×控股比率 ＝ 商譽(yù) （1）

我國雖然采用購買法編制購并日的合并報(bào)表，但對(duì)購買法的貫徹并不徹底。被并公司的資產(chǎn)負(fù)債以賬面價(jià)值并入合并報(bào)表，這非常類似權(quán)益聯(lián)營法的做法。而把購買成本超出凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的剩余部分確認(rèn)為“合并價(jià)差”，會(huì)計(jì)處理時(shí)，被并公司的資產(chǎn)負(fù)債以賬面價(jià)值分別并入合并報(bào)表，“合并價(jià)差”作為單獨(dú)一項(xiàng)列示在合并報(bào)表上。

購買成本 － 被并公司凈資產(chǎn)賬面值×控股比率 ＝ 合并價(jià)差 （2）

比較（1）和（2）可以發(fā)現(xiàn)“合并價(jià)差”其實(shí)是由兩部分構(gòu)成：通常所說的商譽(yù)以及“凈資產(chǎn)評(píng)估差額”（被并公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)與賬面價(jià)之差）。合并價(jià)差中包含了商譽(yù)，但多出了“凈資產(chǎn)評(píng)估差額”部分，這就是兩者的聯(lián)系和區(qū)別。

合并價(jià)差＝商譽(yù) ＋（被并公司凈資產(chǎn)公允價(jià)—賬面價(jià)）×控股比率

＝商譽(yù) ＋ 凈資產(chǎn)評(píng)估差額

下式綜合了購并日中美合并報(bào)表的不同處理。

購買成本＝被并公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)×控股比率 ＋ 合并價(jià)差 （中國合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理）

＝被并公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)×控股比率＋（凈資產(chǎn)公允價(jià)－賬面價(jià)）×控股比率 ＋ 商譽(yù)

＝被并公司凈資產(chǎn)公允價(jià)×控股比率＋ 商譽(yù) （美國合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理）

二、國外關(guān)于“商譽(yù)”處理的分歧

“商譽(yù)”在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被定義為被并公司中那些不能個(gè)別辨別和單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)帶來的未來收益，它源于對(duì)被并公司超額收益能力的支付，如高效的管理團(tuán)隊(duì)，良好的客戶關(guān)系，顧客的忠誠，營銷體系，壟斷地位等，商譽(yù)因此更類似于無形資產(chǎn)。

在購并形成商譽(yù)后，一般按預(yù)定的年限在以后年度里對(duì)其進(jìn)行直線攤銷。美國在1999年前一直要求在不超過40年的期限里平均攤銷商譽(yù)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是不超過5年。但在1999年以后美國摒棄了固定攤銷的做法，采用計(jì)提損失準(zhǔn)備，即只有當(dāng)有跡象表明商譽(yù)價(jià)值明顯受損時(shí)，公司才需相應(yīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備，并在報(bào)表上調(diào)低商譽(yù)賬面值。這兩種處理方法孰優(yōu)孰劣，一直是學(xué)者們爭論的焦點(diǎn)。

（一）很多學(xué)者支持固定攤銷的做法，理由是：1、根據(jù)配比原則把商譽(yù)攤銷到其使用的各個(gè)會(huì)計(jì)期間，這同無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法保持了一致性。2、由于購并產(chǎn)生的商譽(yù)其價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間逐漸耗損，而購并以后企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營過程會(huì)逐漸產(chǎn)生自創(chuàng)商譽(yù)，因此，對(duì)購并商譽(yù)進(jìn)行攤銷能夠保證自創(chuàng)商譽(yù)不被確認(rèn)，這符合對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不加以確認(rèn)的一貫做法。3、采用固定年限攤銷，管理層可選擇的只有攤銷年限的長短，這減少了管理層利用商譽(yù)調(diào)節(jié)利潤的機(jī)會(huì)。

（二）但也有很多學(xué)者認(rèn)為計(jì)提損失準(zhǔn)備的做法更，理由是：1、商譽(yù)的攤銷年限估計(jì)過于主觀，而且我們不知道商譽(yù)這種特殊資產(chǎn)的價(jià)值耗損方式，有些商譽(yù)可能超過40年都不發(fā)生價(jià)值耗損。2、商譽(yù)的攤銷按規(guī)定計(jì)入費(fèi)用，抵減利潤，在攤銷年度構(gòu)成了一項(xiàng)管理者控制之外的利潤項(xiàng)目，這削弱了利潤指標(biāo)在管理層業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中的作用。3、不同的公司其商譽(yù)攤銷年限不同，導(dǎo)致公司之間利潤的可比性下降。因此美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主張對(duì)商譽(yù)不攤銷，而是計(jì)提損失準(zhǔn)備，這有利于管理層更好地向投資者傳達(dá)有關(guān)商譽(yù)殘余價(jià)值的內(nèi)部信息。但同時(shí)，計(jì)提損失準(zhǔn)備客觀上為企業(yè)平滑利潤或者進(jìn)行大沖洗提供了機(jī)會(huì)。管理層可以隨意地計(jì)提和沖回?fù)p失準(zhǔn)備，在各年間進(jìn)行利潤平滑。對(duì)此監(jiān)管層應(yīng)要求公司更詳細(xì)地披露商譽(yù)信息。

三、對(duì)我國“合并價(jià)差”的

在我國，購買成本超出被并公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)的部分作為“合并價(jià)差”列在合并報(bào)表上，而被并公司的資產(chǎn)在購并日以賬面價(jià)值并入合并報(bào)表。這表面上嚴(yán)格貫徹了成本原則，母公司和被并公司的資產(chǎn)都堅(jiān)持以賬面價(jià)值記賬，避免了美國出現(xiàn)的合并報(bào)表上混雜了賬面價(jià)和公允價(jià)，母公司資產(chǎn)以賬面值列示，被并公司資產(chǎn)則以購并日公允價(jià)列示。但實(shí)際上我國的做法違背了購買法的實(shí)質(zhì)，因?yàn)樵谫徺I日，母公司是用公允價(jià)來購買被并公司的資產(chǎn)，并入時(shí)以新的購買價(jià)格記賬，而非以資產(chǎn)原先的賬面價(jià)值入賬。

合并價(jià)差的簡化做法是與我國一定時(shí)期里不成熟的購并行為相適應(yīng)的。我國九十年代前期發(fā)生的購并以國有股協(xié)議轉(zhuǎn)讓形式為主，真正由市場自發(fā)形成的購并行為其實(shí)不多，且被并公司大多是績差公司，所以購買成本基本上在凈資產(chǎn)賬面價(jià)值附近浮動(dòng)，商譽(yù)的價(jià)值微乎其微。這不僅使得以賬面原值并入資產(chǎn)成為可能，而且不單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)價(jià)值不會(huì)導(dǎo)致信息的嚴(yán)重?fù)p失。另外，考慮到我國的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)相對(duì)落后的客觀情況，采用合并價(jià)差的簡化，就不需要嚴(yán)格評(píng)估子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)。所以用合并價(jià)差科目取代商譽(yù)，是與我國資本市場初期中不成熟的購并行為相適應(yīng)的。但隨著資本市場的逐漸完善，公司改革的深入開展，行為更加市場化，基于戰(zhàn)略需要的購并行為將更為頻繁，購買成本中很大部分將是對(duì)商譽(yù)的支付，在新形勢下，很有必要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)反映，摒棄合并價(jià)差的簡化方法。

在新形勢下仍堅(jiān)持合并價(jià)差的做法將很大程度上降低信息的決策有用性。首先，我們無法通過合并價(jià)差辨別購并日的商譽(yù)價(jià)值。投資者對(duì)購并戰(zhàn)略的評(píng)價(jià)很大部分來源于對(duì)商譽(yù)價(jià)值的評(píng)估，籠統(tǒng)的合并價(jià)差使得投資者難以對(duì)商譽(yù)價(jià)值作出準(zhǔn)確的判斷，從而一定程度損失了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。其次，合并價(jià)差中混雜了“商譽(yù)”和“凈資產(chǎn)評(píng)估差額”，而它們是兩類性質(zhì)完全不同的項(xiàng)目，在購并以后年度里應(yīng)該采用迥然不同的攤銷處理方式?！吧套u(yù)”源于對(duì)被并公司超額收益能力的支付，更類似于無形資產(chǎn)，它有自己特殊的耗損方式，在以后年度應(yīng)按照一定的方法攤銷，如固定年限直線攤銷或計(jì)提損失準(zhǔn)備；而“凈資產(chǎn)評(píng)估差額”產(chǎn)生于資產(chǎn)持續(xù)使用中公允價(jià)值對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)的偏離，它根據(jù)具體資產(chǎn)的使用方式而自然攤銷。如存貨在下一年出售后評(píng)估差額部分隨之全部攤銷，固定資產(chǎn)在剩余使用期里平均攤銷評(píng)估差額部分。如果仍堅(jiān)持使用合并價(jià)差科目，只能將商譽(yù)和“凈資產(chǎn)評(píng)估差額”視為完全同質(zhì)，按照同一年限進(jìn)行直線攤銷。隨著時(shí)間的遞增，合并價(jià)差的信息只會(huì)更加歪曲。因此，我國現(xiàn)行使用合并價(jià)差的做法雖然降低了報(bào)表的編制成本，但同時(shí)也降低了報(bào)表信息的有用性，從而違背了編制合并報(bào)表的初衷。

關(guān)于美國對(duì)商譽(yù)采用計(jì)提損失準(zhǔn)備的新做法，我國是否應(yīng)該照搬之，放棄直線攤銷改為計(jì)提損失準(zhǔn)備？本人認(rèn)為時(shí)機(jī)尚不成熟，由于計(jì)提損失準(zhǔn)備的做法賦予了管理者太大的會(huì)計(jì)選擇空間，如果不輔以完善的信息披露制度、監(jiān)管體系和成熟的市場基礎(chǔ)，損失準(zhǔn)備極易淪為企業(yè)盈余操縱的工具。而我國當(dāng)前的資本市場尚不具備這些條件。但我們可以在每年攤銷的基礎(chǔ)上，允許在商譽(yù)價(jià)值發(fā)生較大耗損時(shí)，計(jì)提損失準(zhǔn)備，以傳達(dá)管理者對(duì)商譽(yù)殘余價(jià)值的主觀判斷。同時(shí)，對(duì)已計(jì)提的損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回行為進(jìn)行嚴(yán)格限制，并要求管理層充分披露用于判斷商譽(yù)耗損的事件、損失準(zhǔn)備金額的公允性，避免損失準(zhǔn)備成為盈余管理的手段。這不僅符合謹(jǐn)慎性原則，也給予了管理層適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)選擇空間。

本文綜合對(duì)比了合并價(jià)差和商譽(yù)的異同、優(yōu)劣之處，認(rèn)為采用合并價(jià)差統(tǒng)一攤銷的簡化做法降低了會(huì)計(jì)信息的決策有用性，應(yīng)借鑒國外的做法，分離出“商譽(yù)”和“凈資產(chǎn)評(píng)估差額”兩部分，并分開攤銷。另外針對(duì)美國采取的對(duì)商譽(yù)計(jì)提損失準(zhǔn)備的新做法，我國不應(yīng)盲目，而應(yīng)充分考慮我國資本市場和會(huì)計(jì)市場的實(shí)際，繼續(xù)采用攤銷的方法。當(dāng)然為了適應(yīng)商譽(yù)價(jià)值耗損加快的現(xiàn)狀，可以允許企業(yè)在攤銷之外計(jì)提損失準(zhǔn)備，以傳達(dá)管理者對(duì)商譽(yù)殘余價(jià)值的判斷。

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1. 陳信元、朱：“我國上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制現(xiàn)狀分析”，《會(huì)計(jì)》，1999年第8期。

資產(chǎn)評(píng)估殘余價(jià)值范文第2篇

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值　資產(chǎn)評(píng)估　雙贏　均衡

一、公允價(jià)值的歷史演進(jìn)

公允價(jià)值一詞最初來源于法律，是指得到公眾認(rèn)可的價(jià)值，最終由法院來判定價(jià)值是否公允。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，公允價(jià)值是指在一個(gè)完全競爭的市場中，大量的買者和賣者集中了各種信息之后，最后對(duì)商品進(jìn)行成交的價(jià)格。公允價(jià)值作為一種現(xiàn)實(shí)價(jià)值的體現(xiàn)，具有客觀性和可靠性。

(一)國外公允價(jià)值的沿革對(duì)于公允價(jià)值的深入研究是從會(huì)計(jì)界開始的，自上世紀(jì)80年代，公允價(jià)值就得到了廣泛應(yīng)用。Hichard.C.Breeden(1990)首次提出將公允價(jià)值作為所有金融工具(而不論其是否可銷售)的計(jì)量屬性。其后，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)陸續(xù)頒布了SAFS105、107、115、124、133、140等一系列旨在推動(dòng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將公允價(jià)值作為初始確認(rèn)的計(jì)量和后續(xù)期間重新開始確認(rèn)的計(jì)量所追求的目標(biāo)(劉萍，2002)。1998年SFASNO.133――衍生工具和避險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)中認(rèn)為，公允價(jià)值是指在自愿交易者間的當(dāng)期交易中資產(chǎn)買賣、債務(wù)發(fā)生或結(jié)算的金額，而非強(qiáng)迫或清算的出售價(jià)格。2004年FASB又了“公允價(jià)值計(jì)量(簡稱FVM)”征求意見稿和公告工作草案，2006年正式了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(簡稱SFAS NO.157)――公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)在逐步遞次的深化，從特殊到公允的發(fā)展歷程。對(duì)公允價(jià)值的定義進(jìn)行了補(bǔ)充和完善：在計(jì)量日市場參與者之間在有序的市場交易中，出售資產(chǎn)所獲得的價(jià)格或清償債務(wù)所出的價(jià)格(國際評(píng)估準(zhǔn)則，2005)。SFASNO，157還對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行等級(jí)(Hierarchy)劃分，第一級(jí)公允價(jià)值，是指在計(jì)量日活躍市場中同類資產(chǎn)或負(fù)債的交易價(jià)格，剔除了大量同質(zhì)無法區(qū)分的資產(chǎn)或負(fù)債，即在市場上能夠直接觀察到的信息；第二級(jí)公允價(jià)值，除了第一級(jí)以外通過觀察得到并能直接或間接獲取的關(guān)于資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格；第三級(jí)公允價(jià)值，是指在計(jì)量日不能觀察到的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格信息，由資產(chǎn)或負(fù)債持有人自行評(píng)估的價(jià)格，但如果能獲得其他相關(guān)信息如有關(guān)合約，仍應(yīng)使用這些信息進(jìn)行估價(jià)。由此可以看出，資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的計(jì)量離不開市場和評(píng)估理論的存在。SFASNO，157將公允價(jià)值的估價(jià)方法分為市場法、收益法、成本法。市場法從相同或者相似的資產(chǎn)或負(fù)債的市場交易中獲取價(jià)格和其他相關(guān)信息；收益法通過估價(jià)技術(shù)將預(yù)計(jì)的流量總計(jì)(如現(xiàn)金流或收入)折現(xiàn)為現(xiàn)值；成本法，是資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物，并在扣除合理耗損的基礎(chǔ)上而得出金額。這些充分利用了資產(chǎn)評(píng)估的基本方法和評(píng)估人員的判斷。眾所周知，經(jīng)濟(jì)事實(shí)s是客觀存在的，如果公允價(jià)值為f，主觀價(jià)值為p，經(jīng)濟(jì)事實(shí)為o，那么，f∈[p，o]，并且limf-o=O,f趨近于最理想狀態(tài)。那么，從該數(shù)學(xué)表達(dá)式可以得知，公允價(jià)值與經(jīng)濟(jì)事實(shí)之間的契合程度很大程度上取決于理性判斷這一因素(王海，2007)。與此同時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)也較多的采用了公允價(jià)值，如投資會(huì)計(jì)、不動(dòng)產(chǎn)、廠房和機(jī)器設(shè)備等。2004年IAS對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用提出了較詳細(xì)的要求，2006年IAS又進(jìn)一步細(xì)化了公允價(jià)值的運(yùn)用。

(二)國內(nèi)公允價(jià)值的歷程我國對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用經(jīng)歷比較曲折，1992年會(huì)計(jì)改革時(shí)將公允價(jià)值列入到具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后來在運(yùn)用過程中由于我國宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和各種政策的不足，2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本上取消了公允價(jià)值計(jì)價(jià)，只允許在少量準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值，比如無形資產(chǎn)中涉及的對(duì)于一攬子購人的無形資產(chǎn)，其成本通常應(yīng)按該無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)比例確定；債務(wù)重組中涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價(jià)值。鑒于國際形勢的變化，2005年1月1日，歐盟及90多個(gè)國家和地區(qū)開始采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量從學(xué)術(shù)研究進(jìn)入到實(shí)踐運(yùn)用領(lǐng)域，推動(dòng)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估在歐洲和北美地區(qū)迅猛發(fā)展，我國香港地區(qū)也于2005年1月1日起執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為更好的與國際接軌，2006年我國頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有多項(xiàng)不同程度的引入了公允價(jià)值。如金融資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、收入、政府補(bǔ)助、外幣折算、租賃、石油天然氣開采、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、股份支付等。另外還包括其他間接涉及公允價(jià)值的具體項(xiàng)目，如職工薪酬、借款費(fèi)用、所得稅、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正、關(guān)聯(lián)方披露等。在新準(zhǔn)則出臺(tái)之前，對(duì)于公允價(jià)值的有關(guān)理論與實(shí)務(wù)研究一直在進(jìn)行，但是直到新準(zhǔn)則出臺(tái)各界才達(dá)成一定的共識(shí)。伴隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性在準(zhǔn)則中的列入，我國評(píng)估準(zhǔn)則制定部門也對(duì)公允價(jià)值相關(guān)的理論與實(shí)務(wù)在不斷的進(jìn)行探討，一些專家學(xué)者也在研究關(guān)于公允價(jià)值的計(jì)量與資產(chǎn)評(píng)估的理論關(guān)系和實(shí)務(wù)操作的一些具體問題及解決辦法，如徐玉德(2007)提出公允價(jià)值的引入對(duì)專業(yè)價(jià)值評(píng)估之間的互利互惠。

從上述可以看出，公允價(jià)值的完整運(yùn)用離不開評(píng)估準(zhǔn)則的支持，另一方面公允價(jià)值運(yùn)用也促進(jìn)了以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估發(fā)展，為評(píng)估行業(yè)開辟了新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，對(duì)評(píng)估行業(yè)提出了更高的要求。為適應(yīng)這一需求，國際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)通過與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的溝通，以保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與評(píng)估準(zhǔn)則的相互協(xié)調(diào)與促進(jìn)。

二　經(jīng)濟(jì)學(xué)涵義的公允價(jià)值形式與資產(chǎn)評(píng)估的關(guān)系

(一)經(jīng)濟(jì)學(xué)涵義的公允價(jià)值經(jīng)濟(jì)學(xué)通過研究在給定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境(社會(huì)制度、意識(shí)形態(tài)和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)等)下，由各種經(jīng)濟(jì)要素在諸多利益主體驅(qū)動(dòng)下平衡或均等的分布結(jié)果和流動(dòng)特征來達(dá)到分析和解釋經(jīng)濟(jì)規(guī)則的目的(王海，2007)。在經(jīng)濟(jì)學(xué)的假設(shè)前提下，市場上的供給和需求達(dá)到均衡表明市場相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)，均衡價(jià)格(市場出清)成為資產(chǎn)進(jìn)一步進(jìn)行交換的價(jià)值，這一點(diǎn)在完全市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值能夠得到充分的體現(xiàn)。隨著對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)各種假設(shè)的不斷闡述以及現(xiàn)實(shí)條件的不斷改進(jìn)與提高，公允市場價(jià)值隨均衡論的演進(jìn)歷程其含義逐漸細(xì)化為適應(yīng)不同條件、目的與資產(chǎn)特征的不同均衡解概念。此外建立在經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)上的關(guān)于勞動(dòng)價(jià)值理論、效用價(jià)值理論和稀缺性價(jià)值理論的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值理論為資產(chǎn)評(píng)估確定公允價(jià)值提供了坐標(biāo)或標(biāo)志，而且還在資產(chǎn)評(píng)估目標(biāo)的引領(lǐng)下給出了在各種條件下資產(chǎn)的合理價(jià)值即公允價(jià)值。

(二)公允價(jià)值與資產(chǎn)評(píng)估的關(guān)系按照國際資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則(IVS)，市場價(jià)值是指資產(chǎn)在評(píng)估基準(zhǔn)日公開市場上最佳使用狀態(tài)下最有可能實(shí)現(xiàn)的交換價(jià)值的估計(jì)值。美國評(píng)估學(xué)會(huì)(AI)教材中對(duì)最高最佳用途(high andbestuse,HBU)的解釋為：最高最佳用途

是資產(chǎn)所處的市場內(nèi)由競爭性力量所限定的。因此，HBU的分析與解釋是一種市場力量的體現(xiàn)，是一個(gè)市場驅(qū)動(dòng)概念。由于資產(chǎn)的最佳使用狀態(tài)的尺度難以衡量，且當(dāng)資產(chǎn)達(dá)到最佳狀態(tài)時(shí)也未必能夠保證實(shí)現(xiàn)交換，所以希望采納均衡論基礎(chǔ)。博弈均衡的實(shí)現(xiàn)是相關(guān)利益主體共同努力的結(jié)果，其核心在于刻畫共同受益的“雙贏”局勢，既滿足了資產(chǎn)所有者的資產(chǎn)價(jià)值最大化要求，同時(shí)也體現(xiàn)資產(chǎn)使用方關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)可，既不會(huì)高估資產(chǎn)也不會(huì)低估資產(chǎn)價(jià)值。在會(huì)計(jì)界公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用為資產(chǎn)評(píng)估工作的順利進(jìn)行奠定了基礎(chǔ)，減少了資產(chǎn)(負(fù)債)的供方(需方)與需方(供方)之間的矛盾與沖突，同時(shí)也避免了雙方之間由于信息不對(duì)稱而造成的損失。

三　公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的影響

(一)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)學(xué)說2005年第七版國際評(píng)估準(zhǔn)則出版，國際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)修訂了國際評(píng)估應(yīng)用指南1(以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估)。國內(nèi)專家也就公允價(jià)值與資產(chǎn)評(píng)估之間的關(guān)系進(jìn)行了深入研究，如劉萍在《加強(qiáng)評(píng)估行業(yè)與會(huì)計(jì)行業(yè)合作推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估業(yè)務(wù)開展》中詳細(xì)地介紹了公允價(jià)值模式在國內(nèi)外應(yīng)用的歷史與現(xiàn)狀，以及在會(huì)計(jì)界與評(píng)估界關(guān)于公允價(jià)值的銜接問題，指出了為更好的體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允性，會(huì)計(jì)與評(píng)估及其他相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)努力的方向；梁國基在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值、評(píng)估與相關(guān)的審計(jì)問題》中指出了“會(huì)計(jì)上對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用會(huì)使評(píng)估有更大的用途，更廣闊的前景”；楊志明在《資產(chǎn)減值評(píng)估》中指出：公允價(jià)值的確定越來越依賴評(píng)估師提供的專業(yè)意見。為進(jìn)一步加強(qiáng)公允價(jià)值與資產(chǎn)評(píng)估之間的協(xié)作，中國資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)于2007年開展有關(guān)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評(píng)估規(guī)范的研究起草工作，于2007年召開《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南》征求意見會(huì)暨中評(píng)協(xié)會(huì)計(jì)與評(píng)估專業(yè)委員會(huì)會(huì)議，同年印發(fā)了《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南(試行)》，為公允價(jià)值在評(píng)估領(lǐng)域的更好應(yīng)用提供了一個(gè)規(guī)范的保障，也進(jìn)一步加強(qiáng)了我國評(píng)估準(zhǔn)則與國際間的接軌，能夠很好的減少境內(nèi)與境外資產(chǎn)之間的交換、處置、重組、投資、兼并等活動(dòng)所造成的損失，滿足各利益相關(guān)者的利益。另外，中評(píng)協(xié)于2007年的《資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型指導(dǎo)意見》中指出市場價(jià)值、投資價(jià)值、清算價(jià)值、殘余價(jià)值等價(jià)值類型都與公允價(jià)值有著千絲萬縷的聯(lián)系，均是出于不同的評(píng)估目的下資產(chǎn)利益相關(guān)者之間所達(dá)成的共識(shí)。

(二)資產(chǎn)評(píng)估中公允價(jià)值的地位與作用不論是資產(chǎn)評(píng)估的委托人，或是與資產(chǎn)交易相關(guān)的當(dāng)事人，他們所需要的是評(píng)估師對(duì)資產(chǎn)在一定時(shí)間及一定條件約束下資產(chǎn)公允價(jià)值的判斷。我國《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》規(guī)定，國有資產(chǎn)占有單位在“資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓；企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營、股份經(jīng)營；與外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人開辦中外合資經(jīng)營企業(yè)或者中外合作經(jīng)營企業(yè)；企業(yè)清算”等時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。一般認(rèn)為，上述評(píng)估“方法本身是公允的”，評(píng)估結(jié)果“也是公允價(jià)值的一種”。為了減少國有資產(chǎn)的流失和更加有效的利用，國有資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果是符合廣大利益相關(guān)者意愿的。個(gè)體進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估得出的結(jié)果也是出于減少資產(chǎn)流失的和相關(guān)資產(chǎn)使用者更大范圍內(nèi)使用資產(chǎn)目的，滿足資產(chǎn)主體之間的取向。

(三)資產(chǎn)評(píng)估中公允價(jià)值方法資產(chǎn)評(píng)估的方法中，成本法評(píng)估價(jià)值=資產(chǎn)的重置成本－資產(chǎn)的實(shí)體性貶值－資產(chǎn)功能性貶值－資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)性貶值，資產(chǎn)的重置成本與公允價(jià)值的第一個(gè)層級(jí)的意思表示相同。市場法分為直接比較法和類比調(diào)整法，直接比較法評(píng)估價(jià)值=參照物成交價(jià)格?評(píng)估對(duì)象特征+參照物特征；類比調(diào)整法評(píng)估價(jià)值：參照物售價(jià)’功能差異修正系數(shù)*……*時(shí)間差異修正系數(shù)；此方法下參照物的售價(jià)與公允價(jià)值的第一、第二層級(jí)均有相連。收益法評(píng)估價(jià)值P=∑R/(1+r)i，其中Ri為未來第i年的預(yù)期收益，r為折現(xiàn)率或資本化率，i為年序號(hào)(從1到n)，P為評(píng)估值。收益法評(píng)估充分利用了與公允價(jià)值相關(guān)的預(yù)期未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的相關(guān)概念。公允價(jià)值和資產(chǎn)評(píng)估之間的關(guān)系見(圖1)。

從(圖1)可以看出，公允價(jià)值與資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果是相互牽絆的，在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的各種體制和措施逐日完善的環(huán)境下，二者之間的聯(lián)系日漸緊密。公允價(jià)值的運(yùn)用將幫助解決在運(yùn)用成本法、收益法和市場法評(píng)估過程中關(guān)于價(jià)值基礎(chǔ)的確定問題，但并不是所有的評(píng)估結(jié)果都與公允價(jià)值相一致，可能會(huì)存在一些技術(shù)誤差。如果在可觀察價(jià)格不存在的情況下，獨(dú)立、合格的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)值成為可靠公允價(jià)值計(jì)量的重要依據(jù)。

四、公允價(jià)值發(fā)展的對(duì)策

資產(chǎn)評(píng)估殘余價(jià)值范文第3篇

作者簡介：高振福（1972-），男，山東濟(jì)陽人，博士，北京大學(xué)科技開發(fā)部博士后，主要從事企業(yè)管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究。

（1.北京大學(xué)科技開發(fā)部，北京100871；2.中國石油化工集團(tuán)公司財(cái)務(wù)部，北京100728）

摘要：由于石油天然氣行業(yè)的特殊性以及其本身生產(chǎn)技術(shù)的獨(dú)特特點(diǎn)，導(dǎo)致石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算與其他行業(yè)相比，具有很大的差異性。本文從分析石油天然氣行業(yè)的特殊性入手，對(duì)石油天然氣會(huì)計(jì)核算中存在的問題進(jìn)行了闡述。

關(guān)鍵詞 ：石油天然氣；資產(chǎn)折舊；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1000-176X（2015）06-0088-03

收稿日期：2015-04-10

一、石油天然氣行業(yè)的特殊性

1.它是資源型行業(yè)

石油天然氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規(guī)模上的擴(kuò)張受制于石油天然氣資源的儲(chǔ)量。隨著石油天然氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的資源也越來越少，產(chǎn)量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進(jìn)行重置，其價(jià)值也隨儲(chǔ)量資產(chǎn)的減少逐漸降低。同時(shí)，隨著開采的深化，含水率將不斷上升，導(dǎo)致開采成本遞增。而不進(jìn)行采掘和開發(fā)時(shí)，它的蘊(yùn)藏量不會(huì)折耗，其價(jià)值也不會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即石油天然氣只有物質(zhì)實(shí)體的有形損耗而沒有無形損耗，這構(gòu)成了它區(qū)別于固定資產(chǎn)的特征，使石油天然氣的折耗不同于固定資產(chǎn)的折舊。

2.生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、投資回收期長，并且收益和風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)性較低

石油天然氣采掘業(yè)項(xiàng)目的成本非常高，特別是海上石油項(xiàng)目和深礦項(xiàng)目。石油天然氣從正式確認(rèn)到資源枯竭需要經(jīng)歷很長的時(shí)期，石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)一般要經(jīng)過礦區(qū)權(quán)的取得、租約定金的支付、鉆井作業(yè)的支出、開采過程的支出和生產(chǎn)過程的支出等，最后才通過石油天然氣銷售流回企業(yè)。從勘探到正式生產(chǎn)需要幾年甚至十幾年的時(shí)間，在此之后，為探明礦藏所發(fā)生的支出才能從礦產(chǎn)品的銷售收入中得到補(bǔ)償，探明的礦藏在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)將帶來持續(xù)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的流入，成為企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。石油天然氣投資回報(bào)具有不確定性，尤其是它的勘探活動(dòng)，在勘探結(jié)果確定之前，技術(shù)可行性和商業(yè)價(jià)值始終不可得知。并且采掘業(yè)的收益與風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)性較低，其主要表現(xiàn)在：很少的投資有可能發(fā)現(xiàn)價(jià)值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發(fā)現(xiàn)很小的礦藏甚至沒有任何發(fā)現(xiàn)。正是基于以上所述特點(diǎn)，對(duì)發(fā)生的所有取得、勘探和開發(fā)礦物的成本是否資本化，產(chǎn)生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，礦物儲(chǔ)量的歷史成本是無關(guān)緊要的，對(duì)于管理者、股東和其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來說，礦物儲(chǔ)量的價(jià)值更為重要。儲(chǔ)量認(rèn)可法便是基于這種考慮產(chǎn)生的。

3.物流的特殊性

在物流方面，一般企業(yè)與特殊企業(yè)相比從表面上看似乎是相同的，但事實(shí)上兩者有很大的差異。以石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，其物流的特征在于：幾乎所有流入企業(yè)的各種實(shí)物形態(tài)的生產(chǎn)資料，事實(shí)上只有流入，沒有流出。而一般行業(yè)企業(yè)則完全不同，物流的過程是一個(gè)連續(xù)的過程，即先流入，再流出，然后再流入，往復(fù)循環(huán)。其主要原因在于產(chǎn)品的基本構(gòu)成不同，如石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品是原油天然氣，并非由流入企業(yè)的各種材料所構(gòu)成。所以說，石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的物流過程是非連續(xù)的，具有間斷性特征。

二、石油天然氣會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)

1.石油天然氣資產(chǎn)確認(rèn)的難點(diǎn)

儲(chǔ)量在我國不被作為企業(yè)的資產(chǎn)，一般是以發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量時(shí)的相關(guān)投資及企業(yè)擁有的石油天然氣生產(chǎn)設(shè)施來代替。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。由于在會(huì)計(jì)報(bào)表上不能體現(xiàn)出企業(yè)擁有的儲(chǔ)量，對(duì)企業(yè)信息的需求者來說，不能準(zhǔn)確判斷企業(yè)未來的贏利能力，企業(yè)的價(jià)值不能反映出來，也就是說，企業(yè)的勘探投資多寡與發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量的價(jià)值之間沒有必然的聯(lián)系，如果僅以發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量時(shí)的投資來代表企業(yè)所擁有的儲(chǔ)量是很牽強(qiáng)的。

石油天然氣的折耗只有在被采掘時(shí)才會(huì)發(fā)生，其折耗額直接構(gòu)成可供企業(yè)銷售的商品，并與所采出的儲(chǔ)量資產(chǎn)數(shù)量成正比變動(dòng)，在沒有儲(chǔ)量資產(chǎn)采出的情況下，不需要計(jì)提折耗額。而企業(yè)的固定資產(chǎn)，如房屋、建筑物，即使不使用也要計(jì)提折舊。儲(chǔ)量資產(chǎn)與一般性固定資產(chǎn)的差別導(dǎo)致它的計(jì)量基礎(chǔ)與方法的不同，儲(chǔ)量資產(chǎn)的計(jì)量有較大的不確定性，它以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，帶有較大的人為估計(jì)性。

雖然美國證券交易委員會(huì)曾經(jīng)提出儲(chǔ)量認(rèn)可法作為石油天然氣資產(chǎn)確認(rèn)的方法，但是由于現(xiàn)實(shí)條件的制約，最終未能推廣實(shí)施，而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量法也只是作為會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充信息進(jìn)行披露，并未將儲(chǔ)量資產(chǎn)納入到會(huì)計(jì)報(bào)表科目當(dāng)中。為適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)改革，企業(yè)需要強(qiáng)化石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的概念，健全和完善相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度設(shè)立與石油天然氣儲(chǔ)量相關(guān)的各類資產(chǎn)科目，應(yīng)在石油天然氣生產(chǎn)成本核算中增加相應(yīng)類別石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的折耗項(xiàng)目。

2.石油天然氣資產(chǎn)折舊方式不合理

石油天然氣企業(yè)中，固定資產(chǎn)80%以上為石油天然氣資產(chǎn)，這些資產(chǎn)是供企業(yè)長期使用，具有潛在的服務(wù)能力。它的特殊性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）油井及其地面設(shè)施等固定資產(chǎn)的使用年限，要以地下資源量和資源可供開采年限來決定，因此，地下資源一旦枯竭，即使固定資產(chǎn)的物理性能并未全部喪失，但它也不再具有使用價(jià)值。（2）石油天然氣企業(yè)很大一部分資產(chǎn)埋在地下，無法移動(dòng)，自然損耗大，清理費(fèi)用高。（3）技術(shù)裝備多，而目前科學(xué)技術(shù)發(fā)展快，因而無形損耗大。

雖然在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了石油天然氣資產(chǎn)的折舊方法可以在直線法和產(chǎn)量法中選取，但在實(shí)際操作中，中國石油和中國石化在日常會(huì)計(jì)核算中遵照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，選用直線法對(duì)石油天然氣資產(chǎn)計(jì)提折舊，向境外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，再調(diào)整為按產(chǎn)量法對(duì)石油天然氣資產(chǎn)計(jì)提折舊。相對(duì)于其他折舊方法而言，直線法是一種較為簡單的方法，即：固定資產(chǎn)原值扣除預(yù)計(jì)的凈殘值后的價(jià)值，除以固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限，即為每年應(yīng)計(jì)提的折舊額。

直線法的優(yōu)點(diǎn)主要在于其簡便性，利于實(shí)務(wù)操作，并且每年產(chǎn)量相對(duì)比較穩(wěn)定，直線法和產(chǎn)量法計(jì)提的折舊額并沒有顯著的差異。其缺點(diǎn)主要在于使用年限內(nèi)每年的產(chǎn)量不同，相同成本不能帶來相同的收益，違反了成本與收益的配比原則。

雖然產(chǎn)量法對(duì)石油天然氣資產(chǎn)的折舊方式非常符合石油天然氣資產(chǎn)的特性，但是由于我國對(duì)儲(chǔ)量的確認(rèn)準(zhǔn)確性不夠，加上多年來石油天然氣企業(yè)都是按照直線法進(jìn)行折舊的，要想轉(zhuǎn)換為國際通行的產(chǎn)量法需要一定的時(shí)間、國家的支持以及企業(yè)的重視。為使產(chǎn)量法在我國能順利運(yùn)用，需要加快石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)評(píng)估體系的建設(shè)，建立健全石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，充實(shí)有關(guān)人員，與國際儲(chǔ)量管理接軌，最大限度地利用國內(nèi)外兩種資源來發(fā)展我國石油工業(yè)經(jīng)濟(jì)。

3.資產(chǎn)棄置費(fèi)的計(jì)提比例

20世紀(jì)90年代之前的石油天然氣田作業(yè)者并不考慮拆移恢復(fù)的凈支出，僅僅假設(shè)設(shè)施的殘余價(jià)值與將其拆除、運(yùn)移和必要的場地清理恢復(fù)發(fā)生成本相等。然而隨著石油天然氣勘探和生產(chǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷向荒蕪和生態(tài)環(huán)境比較敏感和脆弱的地區(qū)擴(kuò)展，以及國家對(duì)監(jiān)管條例不斷修改和完善，石油和天然氣資產(chǎn)的棄置恢復(fù)成本可能會(huì)變得非常大，在有些情況下，甚至超過相關(guān)設(shè)施最初發(fā)生的建筑安裝成本?，F(xiàn)在國際上對(duì)資產(chǎn)報(bào)廢責(zé)任的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理的要求是，要在相關(guān)的石油天然氣儲(chǔ)量開始生產(chǎn)時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，而不是在資產(chǎn)退出使用或報(bào)廢時(shí)再確認(rèn)。

1993年美國證券交易委員會(huì)頒布了會(huì)計(jì)公告92號(hào)，“關(guān)于或有損失的會(huì)計(jì)處理和披露?！睍?huì)計(jì)公告92號(hào)闡明了美國證券交易委員會(huì)關(guān)于確認(rèn)和計(jì)量未來環(huán)保負(fù)債的態(tài)度，并特別指出環(huán)境清理成本包括任何維護(hù)修理義務(wù)，均適用于石油天然氣勘探和生產(chǎn)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)92號(hào)公告規(guī)定，公司不得以計(jì)算不精確而推遲到準(zhǔn)確估算出一個(gè)數(shù)字時(shí)才確認(rèn)這筆費(fèi)用，因?yàn)楸M管對(duì)于這個(gè)或有損失的估計(jì)值會(huì)有一個(gè)幅度，但至少其最小值不會(huì)是零。同時(shí)，會(huì)計(jì)公告92號(hào)還指出，用潛在的其他的回收金額抵消負(fù)債的做法是不妥的，這些責(zé)任應(yīng)以總額記入資產(chǎn)負(fù)債表，列示為負(fù)債。采用成果法進(jìn)行核算的公司，根據(jù)第Oi5.128條款要求“在計(jì)算折舊、折耗和攤銷的時(shí)候，要考慮廢棄恢復(fù)成本和設(shè)備殘值”。同樣，在采用完全成本法進(jìn)行核算的公司，美國證券交易委員會(huì)條例規(guī)定“攤銷成本應(yīng)該包括——預(yù)計(jì)的扣除凈殘值后的廢棄和拆除成本。” 因?yàn)椴煌男袠I(yè)對(duì)拆除和恢復(fù)成本的會(huì)計(jì)處理不同。

中石化股份有限公司內(nèi)部會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“石油天然氣開采公司確認(rèn)井及相關(guān)設(shè)施的成本時(shí)，應(yīng)根據(jù)《環(huán)境保護(hù)法》和礦區(qū)所在地法律法規(guī)的要求、與利益相關(guān)方達(dá)成的協(xié)議，預(yù)計(jì)礦區(qū)廢棄時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的棄置義務(wù)。該棄置義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。”

由于我國石油天然氣準(zhǔn)則的要求，中石化對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)的計(jì)提比例做出了明確的規(guī)定，將石油天然氣資產(chǎn)棄置費(fèi)的比例規(guī)定在石油天然氣資產(chǎn)的3%—10%，其中油井、水井、注聚井的棄置費(fèi)比例為4%，輸油、轉(zhuǎn)油、集油站庫、注水、聚合物及計(jì)量配水站的棄置費(fèi)比例為3%，氣井的棄置費(fèi)比例為10%，其余的石油天然氣資產(chǎn)棄置費(fèi)為7%。石油天然氣資產(chǎn)棄置費(fèi)比例的規(guī)定為油田企業(yè)的具體操作帶來了很大便利。

三、未獲取礦區(qū)租賃權(quán)的預(yù)探成本

美國對(duì)未獲得礦區(qū)租賃權(quán)的勘探成本的處理如下：在獲得礦區(qū)之前或者之后都可以進(jìn)行勘探活動(dòng)，在大多數(shù)情況下，如果在獲得一項(xiàng)租賃權(quán)前實(shí)施勘探，就必須從礦區(qū)所有者那里獲得所謂的放炮權(quán)的勘探許可，如果涉及的是海上勘探，必須獲得通常不要求支付費(fèi)用的許可，一般是從美國內(nèi)政部礦產(chǎn)管理署獲得，無論是海上還是陸上的活動(dòng)，實(shí)施勘探都要求獲得許可。在單獨(dú)放炮權(quán)的合同下，允許勘探權(quán)的持有者進(jìn)入礦區(qū)并實(shí)施勘探活動(dòng)，直到對(duì)一口探井實(shí)施勘探前，但不包括對(duì)一口探井實(shí)施的鉆探。成本法下這種合同涉及的成本被適當(dāng)歸類為勘探費(fèi)用，獲得勘探許可時(shí)，借記“在建工程—放炮權(quán)”，貸記“應(yīng)付款憑證”。

在其他情況下，合同不僅可以授予放炮權(quán)，而且可以包括被授予人以特定金額租用合同項(xiàng)下全部或者部分礦區(qū)的一種選擇權(quán)，選擇權(quán)協(xié)議說明適用于放炮權(quán)的數(shù)額，并分別陳述選擇權(quán)成本。在這種情況下，勘探權(quán)成本將以與任何其他勘探成本相同的方式進(jìn)行處理。但是，如果在合同中沒有對(duì)成本進(jìn)行劃分，全部支付應(yīng)該作為適用于獲得礦區(qū)選擇權(quán)的支付進(jìn)行處理。如果租賃的是選擇權(quán)沒有覆蓋的礦區(qū)，采用成果法的公司為了進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，同時(shí)也是為了稅收目的，選擇權(quán)成本的全部數(shù)額記入費(fèi)用，如果租賃了全部礦區(qū)，選擇權(quán)的全部成本將資本化為礦區(qū)權(quán)的成本，如果只租賃了礦區(qū)的一部分，采用成果法將把全部或部分成本資本化。