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民辦非企業(yè)會計準則范文第1篇

    一、關(guān)于《制度》的適用范圍

    按照《制度》第二條規(guī)定,民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮院、清真寺、教堂等。適用本制度的非營利組織應(yīng)當(dāng)同時具備以下特征:(1)該組織不以營利為宗旨和目的;(2)資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟回報;(3)資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。民辦學(xué)校是民辦非企業(yè)單位,是否應(yīng)該執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》?《制度》沒有明確規(guī)定,實際工作中存在混亂。

    我國民辦學(xué)?？傮w上講有三種形式:捐資辦學(xué)、投資辦學(xué)和混合集資辦學(xué)。純粹捐資辦學(xué)的民辦學(xué)校一般是非營利性的,應(yīng)該執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。純粹投資舉辦的學(xué)校和各種社會力量混合集資形成的民辦學(xué)校是否應(yīng)該執(zhí)行《制度》呢?會計界存在分歧。

    有人認為,《民辦教育促進法》規(guī)定“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費用后,出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報”,在法律上證明了投資舉辦的民辦學(xué)校不具備非營利組織的特征。民辦學(xué)校的出資人一般都是以營利作為主要目的或目的之一,他們對民辦學(xué)校享有實質(zhì)上的所有權(quán)(不論法律是否承認)。因此,投資舉辦的民辦學(xué)校不應(yīng)該屬于《制度》規(guī)定的非營利組織。也有人認為,不管民辦學(xué)校是否要求取得合理回報,都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業(yè),是非營利組織。國務(wù)院的《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》也明確規(guī)定:民辦學(xué)校是社會公益事業(yè)?！睹褶k教育促進法》規(guī)定的“出資人可以取得合理回報”,是國家對民辦學(xué)校出資人的“扶持與獎勵”,并不是企業(yè)股東的分利,它們有著本質(zhì)的區(qū)別。因此,會計制度的適用應(yīng)以是否以營利為宗旨和目的作為劃分的主要標準,而不以是否取得經(jīng)濟回報作為劃分的主要標準,因此認為這兩類企業(yè)同樣應(yīng)該執(zhí)行《制度》。

    筆者認為,在目前的情況下,民辦學(xué)校應(yīng)該執(zhí)行《制度》。但是,從長遠來看,財政部應(yīng)該針對類似民辦學(xué)校、民辦醫(yī)院等帶有營利性質(zhì)的非企業(yè)單位制定單獨的會計制度。

    二、關(guān)于收入和費用要素的定義

    《制度》第五十八條規(guī)定:“收入是指民間非營利組織開展業(yè)務(wù)活動取得的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的流入”;第六十二條規(guī)定:“費用是指民間非營利組織為開展業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的流出。”上述定義和《企業(yè)會計制度》如出一轍,但仔細分析就會發(fā)現(xiàn)其問題所在。

    按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定,收入是在“日常經(jīng)營活動中形成的”,僅僅指營業(yè)收入,包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入,營業(yè)外收入和投資收益不屬于收入要素。費用是在“日常經(jīng)營活動中發(fā)生的”,不包括營業(yè)外支出。

    《制度》無疑借鑒了《企業(yè)會計制度》的表述,在收入和費用的定義中指出了是“開展業(yè)務(wù)活動”取得或發(fā)生的,而其內(nèi)容卻包括了一些非業(yè)務(wù)活動的項目,如收入中的“投資收益”“其他收入”(如固定資產(chǎn)處置凈收益等),費用中的“其他費用(如固定資產(chǎn)處置凈損失等)”。顯然有欠嚴密。

    筆者贊同從廣義角度定義收入和費用。同時,由于非營利組織的凈資產(chǎn)只來源于收入和費用,導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加或減少才是收入和費用概念的本質(zhì),而與其來源渠道無關(guān)。因此可將收入和費用的定義修訂如下:收入是指民間非營利組織所發(fā)生的,導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的流入;費用是指民間非營利組織所發(fā)生的,導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的流出。

    三、關(guān)于借款費用的內(nèi)容及其資本化條件

    《制度》第三十五條規(guī)定:“為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款的借款費用……包括因借款而發(fā)生的利息、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額,只有在以下三個條件同時具備時,因?qū)ｉT借款所發(fā)生的借款費用才允許開始資本化:一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;二是借款費用已經(jīng)發(fā)生;三是為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。”

    筆者認為,該規(guī)定存在兩點不足:

    一是在借款費用的內(nèi)容中沒有列示“溢價或折價的攤銷”。在《企業(yè)會計準則——借款費用》和《企業(yè)會計制度》中,都明確將“溢價或折價的攤銷”作為借款費用的內(nèi)容之一,雖然可以理解為《制度》中的“利息”是指加減溢價或折價攤銷之后的實際利息,但制度之間表述不一致很容易引起會計人員的誤解。建議單獨列示“溢價或折價的攤銷”,或這樣表述:利息(含溢價或折價攤銷)。

    二是輔助費用開始資本化的條件有欠妥當(dāng)。輔助費用(如借款的手續(xù)費)一般是在取得專門借款之前發(fā)生的,大多數(shù)都不符合《制度》規(guī)定的開始資本化條件,從而使輔助費用實際上幾乎不能資本化,《制度》的規(guī)定也就失去了應(yīng)有的意義。筆者建議借鑒《企業(yè)會計準則——借款費用》和《企業(yè)會計制度》的做法,取消輔助費用開始資本化的條件,只要屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的,都應(yīng)當(dāng)予以資本化。

    四、關(guān)于資產(chǎn)減值損失的會計處理

    《制度》第十五條規(guī)定,“民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,對短期投資、應(yīng)收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進行檢查,如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值,應(yīng)當(dāng)計提減值準備,確認減值損失,并計入當(dāng)期費用。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn),如果發(fā)生了重大減值,也應(yīng)當(dāng)計提減值準備,確認減值損失,并計入當(dāng)期費用?！薄吨贫取芬?guī)定所有的資產(chǎn)減值損失都應(yīng)記入“管理費用”。

    筆者認為,非營利組織計提資產(chǎn)減值準備符合謹慎原則,但相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)該和《企業(yè)會計制度》一樣分別對待,否則便不能分清損失的內(nèi)容。也就是說,應(yīng)將壞賬損失和存貨跌價損失記入“管理費用”,將短期投資跌價損失和長期投資減值損失沖減“投資收益”,將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)的減值損失記入“其他費用”。

民辦非企業(yè)會計準則范文第2篇

【關(guān)鍵詞】民間非營利組織；會計制度；民辦學(xué)校

為了規(guī)范民間非營利組織的財務(wù)體制，會計行為，提高其會計信息質(zhì)量透明度，實現(xiàn)與相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，促進民間組織的健康發(fā)展，2004年8月1日，財政部了《 民間非營利組織會計制度》（以下簡稱制度）要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起施行該制度。該制度的推出，標志著我國非營利組織會計規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步，填補了我國會計規(guī)范的一項空白。

一、民間非營利組織的特征和界定范圍

我國的《民間非營利組織會計制度》適用于同時符合以下特征的民間非營利組織：

（1）該組織不以營利為宗旨和目的；

（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟回報；

（3）資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。

我國《民間非營利組織會計制度》第二條規(guī)定了民間非營利組織的含義：民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。

二、民辦學(xué)校適用會計制度的現(xiàn)狀

與公辦學(xué)校相比，民辦學(xué)校只是舉辦者，經(jīng)費來源不同，辦學(xué)所遵循的規(guī)律基本是一致的，具有極強的公益性和一定的產(chǎn)業(yè)屬性。以前國家沒有一套適合日常教育特點，又符合民辦學(xué)校產(chǎn)權(quán)屬性的會計制度，使不少民辦學(xué)校在建賬初始就在各種會計制度中難以抉擇。有的實行事業(yè)單位會計制度，有的實行高等學(xué)校會計制度，有的實行企業(yè)會計制度有的將事業(yè)會計制度和企業(yè)會計制度結(jié)合起來運用，甚至有的自立一套會計制度等等，可謂五花八門，各行其道。由于國家對民辦高校有些諸如科研項目、專業(yè)建設(shè)項目的財政扶持，一些民辦高校也被要求按《高校會計制度》或《事業(yè)單位會計制度》核算。學(xué)校的會計以前一直是被納入行政事業(yè)的會計管理范疇，而企業(yè)化的資金運作是要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，《高校會計制度》或《事業(yè)單位會計制度》是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，有悖于民辦教育資產(chǎn)的資本運作規(guī)律。

三、民辦學(xué)校執(zhí)行《 民間非營利組織會計制度》的可行性分析

《 民辦教育促進法》中有“ 合理回報” 的規(guī)定不符合制度中規(guī)定的民間非營利組織的特征，因此有些專業(yè)人士認為民辦學(xué)校不適用該會計制度。還有一些專家就認為，民辦學(xué)校是否實行《 民間非營利組織會計制度》要根據(jù)其章程來確定，對章程規(guī)定不取得合理回報的民辦學(xué)校實行《民間非營利組織會計制度》，而對章程規(guī)定取得合理回報的民辦學(xué)校則實行《 企業(yè)會計制度》。筆者認為，其一，民辦學(xué)校的章程規(guī)定和其實際運作可能會存在差異，根據(jù)其章程來確定是否實行《 民間非營利組織會計制度》不具有普遍適用性。其二，可能會出現(xiàn)民辦高校通過改變其章程來達到改變適用會計制度的行為出現(xiàn)。因此，上述觀點不具有可行性。

我國習(xí)慣將教育、科學(xué)、文化事業(yè)都定為公益事業(yè)，尤其針對教育事業(yè)，《教育法》規(guī)定：任何組織和個人都不得以營利為目的從事教育事業(yè)，因而從事教育的機構(gòu)一概都被認定為非營利組織。雖然《 民辦教育促進法》中有“ 合理回報” 的規(guī)定，《民間非營利組織會計制度》適用范圍限定之一是資源提供者向該組織投入資源不取得回報，但是《 民辦教育促進法》第三條明確規(guī)定，“ 民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分”同時，促進法以“合理”兩字將回報限定在某個范圍內(nèi)，按《民辦教育促進法實施條例》將合理回報限定在“不得高于其實際出資額商業(yè)銀行當(dāng)年長期貸款利息的200%”，國家希望最大限度地鼓勵民辦教育事業(yè)。由此可見，不管民辦學(xué)校是否要求取得合理回報，都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業(yè)，是非營利組織，并不是以營利為宗旨和目的的營利組織?！?民辦教育促進法》規(guī)定的“ 出資人可以取得合理回報”，是國家對民辦教育的鼓勵方式，與企業(yè)股東的分利有著本質(zhì)的區(qū)別。只要在報表中準確反映，并且在附注中明確表示，就使報表明了清晰，這樣也可使民辦學(xué)校能更準確核算，也便于民辦學(xué)校的橫向?qū)Ρ?。因此，會計制度適用的主要標準為是否以營利為宗旨和目的，而不是取得經(jīng)濟回報。作為民間非營利組織的民辦學(xué)校，理應(yīng)適用《民間非營利組織會計制度》。

四、制度的完善

當(dāng)然該制度在民辦學(xué)校的具體實施中還存在一定的缺陷或者局限性，有相關(guān)專業(yè)人士在具體的會計核算中提出了以下的建議：在不違反制度統(tǒng)一會計核算要求的前提下，可在“ 限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)一個“ 舉辦者投入”二級科目，專門核算各舉辦者投入的出資額及其變動情況；筆者認為，這些建設(shè)性的建議在完善制度方面對于填補空白，協(xié)調(diào)差異可以起到基本規(guī)范作用，是可取的。

應(yīng)該說《民間非營利組織會計制度》的組織實施，從理論上結(jié)束了民辦學(xué)校沒有統(tǒng)一的會計制度尷尬，會計處理基礎(chǔ)上有的按權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的按收付實現(xiàn)制；平均成本核算內(nèi)容不一；資本化時間隨意界定等現(xiàn)象。盡管民辦學(xué)校作為民辦非企業(yè)單位適用《民間非營利組織民及制度》，但沒有明確寫明民辦學(xué)校適用此制度。

從長遠看，民辦學(xué)校會計制度的適用問題，依然要依靠頒布相關(guān)的會計準則來明確和最終解決。

參考文獻

［1］陸建橋. 我國民間非營利組織會計規(guī)范問題. 會計研究2004

民辦非企業(yè)會計準則范文第3篇

【關(guān)鍵詞】 民辦高校 民間非營利組織 會計制度 合理回報

中國民辦高校近年來迅速發(fā)展， 2013年教育部批準的高校名單（截止到2013年6月21日）的一組統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示：我國共有高校2198所，其中獨立設(shè)置民辦普通高等學(xué)校424所，約占20%。隨著民辦高校數(shù)量和規(guī)模的急劇擴張，其會計核算方面暴露出越來越多的問題，既阻礙了民辦高校自身的發(fā)展，也給政府相關(guān)職能部門管理帶來了一定的困難，構(gòu)建我國民辦高校會計核算制度迫在眉睫。

一、我國民辦高校運用會計制度的現(xiàn)狀

1、民辦高校的會計特征

（1）民辦高校屬于非營利組織的性質(zhì)。我國1998年8月29日頒布的《高等教育法》第二十四條規(guī)定：“設(shè)立高等學(xué)校，應(yīng)當(dāng)符合國家高等教育發(fā)展規(guī)劃，符合國家利益和社會公共利益，不得以營利為目的。”這說明所有的高等學(xué)校，是一個不得以營利為目的的經(jīng)濟組織，是一個非營利性組織。

（2）民辦高校的經(jīng)費來源非財政性。我國2002年12月28 日頒布的《民辦教育促進法》第二條規(guī)定：“國家機構(gòu)以外的社會組織或者個人，利用非國家財政性經(jīng)費，面向社會舉辦學(xué)校及其他教育機構(gòu)的活動。”表明民辦學(xué)校的辦學(xué)主體不是國家機構(gòu)，辦學(xué)經(jīng)費不是國家財政性經(jīng)費。當(dāng)然，近年來，政府開始向民辦高校劃撥少量的財政性資金，以補助其開展高等教育活動。但是，這種補助僅僅是開始，而且規(guī)模不大，在辦學(xué)經(jīng)費支出中比重很小。

（3）民辦高校辦學(xué)主體非政府。民辦高校的出資人不是國家機關(guān)，因而民辦高校不屬于事業(yè)單位，應(yīng)該歸入民間非營利組織。

2、民辦高校會計核算制度的選擇

民辦高校應(yīng)該采用何種會計制度，《民辦教育促進法》及其《民辦教育促進法實施條例》中沒有作出明確合理的規(guī)定。從海南省民辦高校的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，2005年以前，在實踐中民辦高校執(zhí)行的會計制度大體可以分為：一是執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》；二是執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》；三是將《事業(yè)單位會計制度》和《高待學(xué)校會計制度》相結(jié)合運用。另外，也有屬于上市公司控股的民辦高校套用《企業(yè)會計制度》進行會計核算和賬目處理的。由于民辦高校采用的會計制度不統(tǒng)一，就造成民辦高校在財務(wù)治理上的不科學(xué)和不規(guī)范。會計信息的可比性較差，導(dǎo)致有關(guān)部門對民辦高校的財務(wù)治理難以到位，稅收關(guān)系調(diào)理不清，不利于對民辦高校資金治理、使用的監(jiān)管。我國現(xiàn)有的會計核算制度和高校財務(wù)制度大多以財產(chǎn)的公有制性質(zhì)而設(shè)立，強調(diào)預(yù)算管理，突出了防止國有資產(chǎn)流失功能，不能體現(xiàn)民辦高校投資主體的知情權(quán)以及成本核算、營利等問題，影響了民辦高校出資人的積極性。

2004年8月18日，財政部了《民間非營利組織會計制度》，該制度的頒布實施，首先從理論上結(jié)束了民辦高校沒有統(tǒng)一會計制度的現(xiàn)狀，解決了民辦高校適用的會計規(guī)范問題。

2005年，《民間非營利組織會計制度》開始執(zhí)行。海南省除屬于上市公司控投的民辦高校外，其他民辦高校開始執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》組織會計核算。

《民間非營利組織會計制度》為民辦高校的會計核算奠定了基礎(chǔ)，但該制度適用于普通的民間非營利組織，并非針對于民辦高校。因此，民辦高校會計核算在執(zhí)行此制度時還存在一定的局限性。

二、民辦高校會計核算執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》存在的問題

1、民辦高校的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰

《民間非營利組織會計制度》中，基于非營利性質(zhì)，未設(shè)置所有者權(quán)益，只設(shè)置凈資產(chǎn)賬戶，并將凈資產(chǎn)劃分為非限制性凈資產(chǎn)與限制性凈資產(chǎn)。這樣的設(shè)置不能滿足民辦高校資產(chǎn)的來源，民辦高校的資本大部分是辦學(xué)者出資的，這部分出資并不是不求回報的。因此，民辦高校執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》后，會計核算上就不能體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，使得民辦高校的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰。特別是財務(wù)報告中，資產(chǎn)負債表的設(shè)置，只反映凈資產(chǎn)，不能體現(xiàn)辦學(xué)者的出資信息，辦學(xué)者往往會擔(dān)心自己的出資全部公益化，不利于出資者繼續(xù)出資。

2、《民間非營利組織會計制度》規(guī)范的核算內(nèi)容過于簡單，不能完全規(guī)范民辦高校經(jīng)濟事項

（1）行業(yè)（教育）特征不明顯。《民間非營利組織會計制度》在會計科目設(shè)置等方面，對教育單位的教育經(jīng)濟行為反映得不夠直接。在收入和支出的會計科目設(shè)置中沒有體現(xiàn)教育特征的會計科目。

（2）政府補助核算?！睹耖g非營利組織會計制度》設(shè)置了“政府補助收入”科目，核算的內(nèi)容是民間非營利組織因為政府撥款或者政府機構(gòu)結(jié)余的補助而取得的收入，但并未規(guī)范這些補助收入的計量。民辦高校取得的科研經(jīng)費、教育補貼經(jīng)費及中央財政及地方財政給予的示范實訓(xùn)室建設(shè)經(jīng)費等，這些補助有的是收益性的，有的是資產(chǎn)性的，還有的是收益與資產(chǎn)相結(jié)合性的。對于收益性的可按《民間非營利組織會計制度》的規(guī)范處理，記入當(dāng)期的凈資產(chǎn)。但對于資產(chǎn)性的卻不能一次性記入當(dāng)期凈資產(chǎn)。例示范實訓(xùn)室建設(shè)經(jīng)費，形成的是固定資產(chǎn)，這部分固定資產(chǎn)后續(xù)如何計量，提不提折舊，是一個困擾會計管理工作的會計核算問題。這里沒有一個規(guī)范的會計政策，實務(wù)中現(xiàn)在也只能參照《企業(yè)會計準則》中的政府補助來核算。

（3）民辦高校出資人的合理回報問題。《民間非營利組織會計制度》第二條規(guī)定：本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教學(xué)等。民辦高校屬于民辦非企業(yè)單位，其可執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。但適用本制度的民間非營利組織應(yīng)同時具備的特征之二是資源的投資者向該組織投入的資源不取得經(jīng)濟回報，而《民辦教育促進法》第五十一條規(guī)定“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報”?！睹褶k教育促進法實施條例》中規(guī)定民辦高校的出資人是可以取得合理回報的，將合理回報限定在“不得高于其實際出資額商業(yè)銀行當(dāng)年長期貸款利息的200%”。《民間非營利組織會計制度》在不求回報與《民辦教育促進法》合理回報之間相悖。從《民間非營利組織會計制度》中規(guī)范的民間非營利組織應(yīng)同時具備的特征看，民辦高校不具備執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的特征。但是《民辦教育促進法》第三條明確規(guī)定“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分”，第五十一條規(guī)定“出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報”。這些規(guī)定就給民辦高校定了性，即使民辦高校取得了合理回報，也是不以營利為宗旨和目的的非營利組織。我國民辦高校沒有相應(yīng)的會計制度，民辦高校只能選擇《民間非營利組織會計制度》，政府及相關(guān)部門對民辦高校執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》也沒有疑議。《民辦教育促進法》是上位法，兩者誰服從誰是非常明顯的。在會計核算上，民辦高校出資人的合理回報問題是不能回避的。如何核算，如何報告，沒有統(tǒng)一規(guī)范，這樣的財務(wù)報告就不是很規(guī)范了。

（4）《民間非營利組織會計制度》過分淡化對稅金的核算。事實上民間非營利組織除了非營利收入外，還應(yīng)有營利收入，我們不能籠統(tǒng)地說非營利組織是或不是納稅人，而必須根據(jù)有關(guān)國家稅法規(guī)定來正確核算稅金。民辦高校教學(xué)、科研與后勤等方面的經(jīng)濟活動其目標不同，資金運動的性質(zhì)也不同，因此在稅務(wù)的處理上也是有差異的。在民辦高校會計核算中，盡管稅金不是主要的支出，但稅金與費用還是有一定區(qū)別的。《民間非營利組織會計制度》中沒有規(guī)范稅費的核算，因此民辦高校繳納的一些稅金在會計核算上就沒有統(tǒng)一的核算。從調(diào)研的樣本來看，民辦高校對于繳納流轉(zhuǎn)稅有的計入業(yè)務(wù)活動成本，有的計入管理費用，有的計入其他費用等，五花八門。另外，在會計實務(wù)中對于民辦高校是否繳納企業(yè)所得稅，民辦高校的企業(yè)所得稅如何核算，在《民間非營利組織會計制度》中沒有設(shè)置所得稅費用會計科目，在業(yè)務(wù)活動表中也沒有設(shè)置所得稅項目。事實上，民辦高校有些收入是屬于所得稅范疇的，對于民辦高校繳納的所得稅是在業(yè)務(wù)稅金中核算，還是單列所得稅費用，這是一個必須明確的問題。

3、《民間非營利組織會計制度》報表體系不能體現(xiàn)民辦高校的財務(wù)狀況和業(yè)績成果

《民間非營利組織會計制度》中的資產(chǎn)負債表不能體現(xiàn)民辦高校真正的財務(wù)狀況。如只設(shè)置了凈資產(chǎn)，沒有設(shè)置凈資產(chǎn)中出資人的資本金。

《民間非營利組織會計制度》的業(yè)務(wù)活動表不能體現(xiàn)民辦高校的業(yè)績成果，其業(yè)務(wù)活動表在最后反映的是本年的凈資產(chǎn)變動額，報表過于簡約，不明晰，不利于報表的使用者對財務(wù)信息的解讀。雖然民辦學(xué)校是不以營利為目的的，但作為核算國家公共資金的事業(yè)制度都明確反映結(jié)余，難道民間資金反而不應(yīng)反映結(jié)余。任何一個組織可以不以營利為目的，但作為會計核算應(yīng)該明確反映結(jié)余，這有利于一個組織衡量自身一個會計年度的業(yè)務(wù)狀況，也有利于管理部門評判民間非營利組織的宗旨、營利性。

三、民辦高校會計制度的建設(shè)

上海、江蘇、河南等省市的教育主管部門會同財政部門，相應(yīng)出臺了一些地方性的會計規(guī)章，制定了本地的《民辦高校會計核算辦法（試行）》，如《海市民辦高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》及江蘇省《民辦高校財務(wù)制度》和《民辦高校會計制度》，以規(guī)范民辦高等學(xué)校會計核算，保證會計信息的真實、完整。這些制度的出臺和施行為其他地區(qū)對加強民辦高校會計核算方面起到了很好的示范作用。2013年12月30日財政部頒布的《高等學(xué)校會計制度》（財會〔2013〕30號），結(jié)束了《高等學(xué)校會計制度（試行）》嚴重滯后的狀態(tài)。但民辦高校目前卻沒有國家統(tǒng)一的民辦高校會計制度。

隨著國家經(jīng)濟體制改革的不斷深化，民辦高校在我國高等教育中的地位會越來越重要，規(guī)范民辦高校的財務(wù)與會計，使其健康發(fā)展，是個亟待解決的問題。

1、建設(shè)思路

（1）以現(xiàn)行的國家相關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，結(jié)合民辦高校的特征制訂民辦高校會計制度。近十年來，中央和地方出臺了一系列有關(guān)民辦高校管理和學(xué)校財務(wù)管理的法律和規(guī)定，為研究和設(shè)計民辦高校財務(wù)會計制度提供了相應(yīng)的政策依據(jù)。主要有：原國家教委制定的《民辦高等學(xué)校設(shè)置暫行規(guī)定》；國務(wù)院頒布的《社會力量辦學(xué)條例》、《民辦教育促進法》及其《民辦教育促進法實施條例》；2000年國家頒布的新《會計法》；2012年12月18日財政部、教育部印發(fā)的《高等學(xué)校財務(wù)制度》和2013年12月30日財政部印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度》；2004年的《民間非營利組織會計制度》；2006年的《企業(yè)會計準則》。這些法規(guī)和規(guī)章雖然有些比較原則，有些不是針對民辦高校的，但其中一些重要原則和精神是設(shè)計民辦高校會計制度的重要依據(jù)。

我國民辦高校近十多年的迅速發(fā)展，在辦學(xué)實踐中，逐步形成了民辦高校資金運動與財務(wù)管理上的一些特征。業(yè)務(wù)活動具有與公立大學(xué)相同的核算內(nèi)容，基礎(chǔ)業(yè)務(wù)上可參照《高等學(xué)校會計制度》，做到與公立大學(xué)財務(wù)信息的相對可比性；民辦高校后勤管理社會化。與公辦高校相比，民辦高校實行了真正意義上的后勤社會化。如食堂、學(xué)生公寓、醫(yī)療、衛(wèi)生服務(wù)等都引入社會資金，在設(shè)計會計制度時應(yīng)考慮這一特征；民辦高校建立有效的財務(wù)約束機制。民辦高校經(jīng)費全部自籌，并獨立承擔(dān)民事責(zé)任，存在較大的經(jīng)營風(fēng)險，多數(shù)民辦高校建立了財務(wù)約束機制。在經(jīng)費安排上堅持以教學(xué)發(fā)展為中心，主要經(jīng)費支出包括教學(xué)科研經(jīng)費、公用支出經(jīng)費和事業(yè)發(fā)展經(jīng)費。民辦高校注重人才培養(yǎng)成本核算。全國大多數(shù)民辦高校一般是按二級學(xué)院或系部進行人才培養(yǎng)成本核算，嚴格控制一般管理費用支出，節(jié)省經(jīng)費開支，部分學(xué)校還定期檢查預(yù)算執(zhí)行情況，分析人才培養(yǎng)成本。民辦高校會計監(jiān)督社會化。多數(shù)民辦高校實行董事會領(lǐng)導(dǎo)下的校長負責(zé)制，一定程度上做到了企業(yè)化的產(chǎn)權(quán)分離，民辦高校規(guī)定財務(wù)決算須由社會中介機構(gòu)進行審計，確保會計報告公允、真實地反映學(xué)校的財務(wù)狀況和業(yè)績。民辦高校引入了經(jīng)營學(xué)校的理念，注重效益的評價，提高了各類資源的利用效率。

（2）民辦高校會計制度應(yīng)具有針對性和可操作性。民辦高校會計制度不同于公辦學(xué)校，應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)“民辦”的特點。民辦高校是一個具有極強的公益性，又具有一定產(chǎn)業(yè)屬性的實體，在會計制度設(shè)計上，應(yīng)引入企業(yè)核算的相應(yīng)內(nèi)容，在辦學(xué)成本核算和凈收益的分配上可參照企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)范，注重可操作性。

（3）借鑒國外私立大學(xué)會計核算的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國國情制定民辦高校會計制度。在私立高等教育比較發(fā)達的國家，如美國、日本、印度等都用法規(guī)形式確定政府對私立高校的資助。在會計核算上，許多國家都制定了相應(yīng)的會計準則。如1971年，日本文部省頒布了《學(xué)校法人會計基準》，對民辦學(xué)校的會計核算作了具體規(guī)定，給我們以有益的啟迪，值得借鑒。

2、《民辦高校會計制度》的基本特點

（1）明晰民辦高校的產(chǎn)權(quán)關(guān)系?！睹褶k高校財務(wù)制度》對學(xué)校的凈資產(chǎn)進行分類，引入資本金概念，將學(xué)校凈資產(chǎn)分為投入資本、教學(xué)基金和專用基金三類。投入資本為辦學(xué)者原始投入的資金（資產(chǎn)），屬辦學(xué)者所有；教學(xué)基金和專用基金為學(xué)校在辦學(xué)過程中的資產(chǎn)增值，屬學(xué)校所有。通過對學(xué)校凈資產(chǎn)的劃分，規(guī)范辦學(xué)者與學(xué)校的經(jīng)濟關(guān)系。學(xué)校撤銷時，辦學(xué)者的投入資本可作為返還出資者原始投入的依據(jù)。

（2）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)。民辦高校作為自主辦學(xué)、自負盈虧的辦學(xué)實體，正確核算辦學(xué)成本及費用，應(yīng)將收益正確地劃分當(dāng)期收益與預(yù)期收益。因此，會計核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。根據(jù)民辦高校資金運動的特征相應(yīng)引入累計折舊、待攤費用、預(yù)提費用、業(yè)務(wù)收支結(jié)余、凈收益分配等會計科目，由于教學(xué)學(xué)年與會計年度的不一致性，將學(xué)年學(xué)費收入在兩個會計年度間合理劃分。同時，對民辦高校進行成本核算，及時反映民辦高校物化勞動和活勞動的耗費情況。固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊，按固定資產(chǎn)的特征選擇折舊方法，使耗費的資產(chǎn)得到及時補償，使其會計核算更為科學(xué)、合理和穩(wěn)健，有利于民辦高校的持續(xù)、健康發(fā)展。

（3）允許投資者取得合理回報。《民辦高校會計制度》應(yīng)規(guī)定辦學(xué)者取得合理回報的具體核算辦法。規(guī)范學(xué)校凈收益分配，民辦高校凈收益的分配原則是優(yōu)先考慮學(xué)校的未來發(fā)展，其次才是辦學(xué)者的回報。首先計提一定比例的發(fā)展基金；其次給投資者合理回報，合理回報“不得高于其實際出資額商業(yè)銀行當(dāng)年長期貸款利息的200%”；再次將剩余部分作為事業(yè)基金，用于事業(yè)發(fā)展和彌補以后年度的收支差額。凈收益額為零或負數(shù)的，不得分配出資人投資收益。

（4）正確區(qū)分和核算費用支出?！睹褶k高校會計制度》中的費用支出應(yīng)當(dāng)按照其功能分為業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用等?？梢詫I(yè)務(wù)活動成本分設(shè)為教育業(yè)務(wù)活動成本和科技業(yè)務(wù)活動成本。教育業(yè)務(wù)活動成本，是指民辦高校為了實現(xiàn)其教育業(yè)務(wù)活動目標、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用?？萍紭I(yè)務(wù)活動成本，是指民辦高校為了實現(xiàn)其科技業(yè)務(wù)活動目標、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用。管理費用、籌資費用和其他費用等可參照企業(yè)會計準則進行規(guī)范。

（5）建立適用于民辦高校的財務(wù)報告體系。民辦高校財務(wù)報告體系應(yīng)反映民辦高校財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動成果及現(xiàn)金流量和出資人變動等財務(wù)信息。會計核算所提供的信息應(yīng)當(dāng)能夠滿足會計信息使用者（如出資人、教育行政部門、捐贈人、學(xué)生及家長）等的需要。

在制定《民辦高校會計制度》的同時，也應(yīng)制定相應(yīng)的《民辦高校財務(wù)制度》，對民辦高校財務(wù)管理體制、親屬回避制度、預(yù)算審批、備案制度、人員經(jīng)費支出控制、會計報表編報等作出具體規(guī)定。

四、結(jié)語

民辦高校應(yīng)將《中華人民共和國民辦教育促進法》及實施條例、《中華人民共和國會計法》、《民間非營利組織會計制度》、《企業(yè)會計準則》等法律法規(guī)與民辦高校的辦學(xué)特點有機地結(jié)合起來，建立一套具有普遍性、實用性的《民辦高等學(xué)校會計制度》，充分體現(xiàn)“民辦”及“公益性”的特點，建立有效的民辦高校財務(wù)制約機制，注重教育成本的核算，發(fā)揮民辦教育的優(yōu)勢，最大限度地集中財力，使民辦高校得到更好更快的發(fā)展。民辦高校有了統(tǒng)一的會計核算制度和財務(wù)管理制度，對規(guī)范民辦高校的財務(wù)管理，促進民辦教育事業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展，將起到積極的推動作用。

【參考文獻】

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民辦非企業(yè)會計準則范文第4篇

內(nèi)容摘要：政府會計這一研究領(lǐng)域國外學(xué)者已做了大量的研究，我國政府會計研究起步相對較晚，經(jīng)過近十年來國內(nèi)學(xué)者的研究，雖取得了較豐富的成果，但仍未形成完善的理論體系和實踐模式。因此，有必要對我國近年來的政府會計理論研究情況和成果進行回顧和評價，為未來政府會計的研究提出建議。

關(guān)鍵詞：政府會計 文獻回顧 評價

1994-2009年會計期刊發(fā)表政府會計論文情況分析

（一）會計類核心期刊刊登文章的數(shù)量結(jié)構(gòu)分析

對會計類核心期刊發(fā)表政府會計類研究論文的數(shù)量結(jié)構(gòu)進行統(tǒng)計，可以看出，1994-2009年我國核心期刊上發(fā)表的政府會計方面論文總體篇數(shù)不多，為259篇。17種會計類核心期刊十幾年刊發(fā)政府會計方面的文章占前四位的分別是財會月刊、財會通訊、會計研究、財務(wù)與會計，占了文章總數(shù)的70％以上。而其他核心刊物發(fā)表的政府會計方面論文較少，其中審計研究和中國審計發(fā)表的政府會計方面論文為0。這說明我國的政府會計研究起步較晚，學(xué)術(shù)領(lǐng)域的研究氛圍不夠濃厚，導(dǎo)致我國政府會計研究相對發(fā)展緩慢。

（二）各種期刊刊登文章的年限分布情況分析

會計類期刊在不同年份內(nèi)發(fā)表政府會計類研究論文的數(shù)量結(jié)構(gòu)如表1所示。從表1中反映的統(tǒng)計結(jié)果，可以看出，自1994年以來有關(guān)政府會計的論文數(shù)量總體上呈增長趨勢，但是在2000年前后有關(guān)政府會計的論文數(shù)量呈下降趨勢，本文認為主要原因在于此段時間我國致力于企業(yè)會計制度的建設(shè)，國家政策導(dǎo)向企業(yè)會計研究，學(xué)者也更多地關(guān)注企業(yè)會計的相關(guān)研究。2002年有關(guān)政府會計論文數(shù)量開始上升，并從2006年開始大幅度增長。本文認為主要有以下幾個原因：一是2006年我國頒布《企業(yè)會計準則》實現(xiàn)企業(yè)會計的國際趨同，標志著我國企業(yè)會計規(guī)范體系走向成熟，而政府會計的研究相對滯后，不能滿足建立績效政府、服務(wù)政府與透明政府的需要，因此在政府政策引導(dǎo)下，學(xué)術(shù)界也更加關(guān)注政府會計研究。二是國外政府會計理論體系的建立和逐步成熟，以及政府會計改革的不斷推進，為我國政府會計的研究提供了有利的契機。三是財政部、中國會計學(xué)會將我國政府會計研究和政府會計改革提上議事日程。

我國政府會計研究的理論成果

（一）政府會計的界定及特點

1.政府會計的界定。何嘉萍（2002）、張霞（2003）、李強等（2005）認為我國政府（預(yù)算）會計，是指各級政府、使用預(yù)算撥款的各級行政單位、各類事業(yè)單位核算和監(jiān)督各項財政性資金運動、單位預(yù)算資金運動的過程與結(jié)果以及有關(guān)經(jīng)營收支情況的專業(yè)會計。景宏軍、王蘊波（2008）將預(yù)算會計定義為：用于確認、計量、記錄預(yù)算批準和預(yù)算執(zhí)行整個過程中所發(fā)生的經(jīng)濟活動或事項，報告預(yù)算撥款和撥款使用情況的信息系統(tǒng)；將政府會計定義為：反映、核算和監(jiān)督政府單位及其構(gòu)成實體在使用財政資金和公共資源過程中財務(wù)收支活動的會計管理系統(tǒng)。認為政府會計反映的是政府管理國家公共事務(wù)、運用公共資源及受托責(zé)任履行的情況．它從功能上可以劃分為四個部分：政府財務(wù)會計、政府管理會計、政府成本會計和政府預(yù)算會計。

2.政府會計的特點。李定清、劉東（2003）認為在政府會計體系方面，我國中央政府和各級地方政府會計是一個有機整體，它們共同組成政府會計體系；在政府會計模式方面，我國政府會計是預(yù)算會計模式。宋衍蘅、陳曉（2002）指出不同政府會計模式之間差異產(chǎn)生的原因；法律體系不同；議會與政府之間的關(guān)系不同；聯(lián)邦（中央）政府與地方政府的關(guān)系不同。在我國非企業(yè)會計體系的構(gòu)建方面，很多學(xué)者做了探討。段愛玲（2003）把企業(yè)會計體系以外的預(yù)算會計體系分為政府會計和事業(yè)單位會計。王慶龍（2004）則把非企業(yè)會計體系分為非營利組織會計（分為民辦非營利組織、公立非營利組織會計即事業(yè)單位會計兩種）和政府會計（分為行政單位會計和財政總預(yù)算會計，其中財政總預(yù)算會計為核心部分）。路軍偉、李建發(fā)（2006）認為應(yīng)當(dāng)以是否掌握和使用公共資源以及是否承擔(dān)公共受托責(zé)任作為判定政府單位的兩項重要標準，并據(jù)此重新構(gòu)建我國的政府會計體系。

（二）政府會計概念框架的構(gòu)建

詹雷、王成（2004）認為政府會計概念框架不同于企業(yè)會計概念框架，表現(xiàn)為：政府不存在剩余索取權(quán)的股東，缺少界定清晰的所有者權(quán)益；政府的產(chǎn)出是公共物品或自然壟斷產(chǎn)品；政府經(jīng)營目標比企業(yè)經(jīng)營目標復(fù)雜得多；政府的利益相關(guān)者眾多：政府資產(chǎn)并非帶來未來的經(jīng)濟利益；政府的許多資產(chǎn)不是通過交換性、互利易取得；政府職責(zé)相對固定；政府服務(wù)接受者和政府收入提供者之間不存在對應(yīng)關(guān)系；政府活動缺乏企業(yè)所面臨的制約力量；政府預(yù)算必須公開。

東洋（2004）進一步指出了構(gòu)建政府會計準則概念框架的重要性：有助于具體規(guī)范間的相互協(xié)調(diào)；增強準則的可理解性：有助于政府會計準則發(fā)展和演化的連續(xù)性。貝洪?。?005）提出政府會計概念框架的內(nèi)容包括：政府會計目標、政府會計假設(shè)、政府會計信息質(zhì)量特征、政府會計要素、政府會計確認基礎(chǔ)、政府會計準則制定模式。并且將我國政府會計概念框架分為了三個層次：會計基本假設(shè)、會計對象和會計目標；會計要素、會計信息質(zhì)量特征；會計要素的確認、計量、記錄與報告。陳志斌（2009）在剖析、總結(jié)相關(guān)改革模型的基礎(chǔ)上，依據(jù)權(quán)變理論，提煉、總結(jié)和構(gòu)建了一個包括觸發(fā)器、結(jié)構(gòu)變量、實施、實踐與反饋等四個子模塊的政府會計概念框架整體分析模型。

（三）政府財務(wù)報告與信息披露改進建議

李建發(fā)、（2004）指出我國政府財務(wù)報告應(yīng)提供以下信息：政府公共部門的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果、成本費用，以及受托業(yè)績。程曉佳（2004）在研究政府會計改革與財政透明度時指出，政府財務(wù)報告的內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括：政府財政活動的所有信息；其他公共部門的準財政活動；中央政府的或有負債對財政的影響，以及稅收支出的定量信息；披露包括中央政府的全部負債、金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)的所有信息；政府財政報告的合并信息；政府績效報告。因此改革后的政府會計信息披露體系可由政府財務(wù)報告、分項財務(wù)報告、統(tǒng)一財務(wù)報表、附注及非財務(wù)信息組成。貝洪?。?004）進一步建議，政府財務(wù)報告除了提供財務(wù)報表外，還應(yīng)提供管理層闡述與分析、要求披露的補充信息等。王慶東、常麗（2007）認為我國政府財務(wù)報告改進應(yīng)該樹立雙重導(dǎo)向觀，即兼顧外部信息使用者的需求和內(nèi)部控制以及宏觀經(jīng)濟管理的需要。張雪芬（2008）認為從我國目前各方面對政府財務(wù)信息的需求來看，我國應(yīng)選擇以政府為主體編制政府財務(wù)報告。它包括兩個報表體系和綜合文字說明：一個報表體系是財務(wù)報表體系（基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制），包括資產(chǎn)負債表、財務(wù)運行績效表和現(xiàn)金流量表；另一個報表體系是預(yù)算報表體系（基于收付實現(xiàn)制），包括預(yù)算收支執(zhí)行情況報表及一些附表。綜合文字說明部分包含宏觀經(jīng)濟環(huán)境分析、政府財務(wù)狀況和管理績效分析、經(jīng)濟發(fā)展趨勢分析、財務(wù)報表以外應(yīng)予披露的附加信息等內(nèi)容。

（四）政府會計改革

1.國外政府會計改革的經(jīng)驗及教訓(xùn)。李雄飛（2003）指出OECD國家權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和政府會計改革的成效是：財政狀況得到了控制，財政支出明顯減少；以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的產(chǎn)出及績效管理，使政府工作效率有了明顯提高，公共服務(wù)得到改善；在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上提供的政府會計信息，使政府財政收支的透明度得到提高；權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和會計能全面、真實反映政府的財務(wù)狀況，提高政府防范風(fēng)險的能力。黃世忠、劉用銓、王平（2004）指出美國聯(lián)邦政府會計改革中存在的十大缺陷，包括聯(lián)邦政府財務(wù)報告的編制以及內(nèi)容的完整性存在問題，聯(lián)邦政府財務(wù)管理系統(tǒng)存在致命的信息安全缺陷，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。李雄飛（2003）也指出了政府會計改革中的難點：改革過程中，會計層面的問題較易解決，但預(yù)算層面較為復(fù)雜；最主要和最艱巨的工作是對政府所擁有的資產(chǎn)進行評估，按評估價值登記入賬，編制期初資產(chǎn)負債表；對政府雇員養(yǎng)老金、福利及各種補助和因此帶來的負債的確認較困難。

2.我國政府會計的現(xiàn)狀及改革思路。鄭彩風(fēng)、趙福山（2003），王雍君、蔡燕青（2003）認為我國政府會計缺乏一個整合的會計體系，存在的主要問題有：會計核算的確認基礎(chǔ)不適應(yīng)公共財政管理的需要；會計核算的內(nèi)容無法反映公共財政管理的全貌；現(xiàn)有的會計核算方法不滿足政府采購的需要；無力提供績效方面的信息。王淑杰（2004）認為，財政赤字壓力大，財政績效難以考核，以及政府會計透明度不高等是國內(nèi)外進行政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的原因。金希萍（2007）認為就我國而言，建立公共財政，實行部門預(yù)算，建立政府采購，國庫集中支付和國庫單一賬戶制度都是財政預(yù)算管理體制改革的重大舉措，這些直接影響著政府會計與財務(wù)報告的內(nèi)容與方法，要求政府會計制度、核算方法作相應(yīng)改革。劉玉廷（2004）提出建立起一套完整的政府會計標準和政府財務(wù)報告制度也是當(dāng)務(wù)之急。張琦（2007）建議在我國政府會計改革的學(xué)術(shù)支持方面，應(yīng)加強政府會計的研究；把握研究重點，特別是自然資源的確認、計量和報告等難點問題；重新定義政府會計要素，引入成本概念，正確看待成本改革問題；改革報告主體等。

我國政府會計研究現(xiàn)狀總結(jié)

（一）政府會計基本理論研究已初具規(guī)模

我國政府會計改革和政府會計準則建設(shè)，應(yīng)當(dāng)理論先行。學(xué)者們廣泛研究了政府會計目標、政府會計要素、政府會計確認基礎(chǔ)、政府會計假設(shè)等政府會計理論框架構(gòu)建中的重要問題，以及這些問題在我國的特殊性和適用性，并取得較大的成果，為我國政府會計改革奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）積極借鑒國外經(jīng)驗和企業(yè)會計研究成果

絕大部分學(xué)者在進行政府會計研究時采用了比較研究方法，包括政府會計的中外比較、政府會計與企業(yè)會計比較等。通過與企業(yè)的比較研究，學(xué)者們歸納出政府會計與企業(yè)會計的異同點，如政府會計目標的公共受托責(zé)任特征等；通過與國外政府會計的比較研究，學(xué)者們探討了政府會計理論在我國特殊社會經(jīng)濟環(huán)境中的適用性，為我國政府會計理論框架的建立奠定基礎(chǔ)，也為我國政府會計改革提供經(jīng)驗借鑒。

（三）研究成果尚缺乏實踐指導(dǎo)性

從目前的研究內(nèi)容上看，一部分學(xué)者較為關(guān)注政府會計的基本理論問題，如政府會計的目標、要素、基本假設(shè)等，而另一部分學(xué)者主要介紹國外政府會計的改革經(jīng)驗，但具體如何在我國政府會計實踐中運用，大多學(xué)者并未作深入的研究。大部分文獻還停留在對權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的理論比較上，未將理論研究與我國財政和預(yù)算改革的實踐以及信息使用者的實際需求聯(lián)系起來。

（四）研究內(nèi)容缺乏系統(tǒng)性

目前我國政府會計的研究內(nèi)容涉及面廣，但缺乏對單個問題深入和系統(tǒng)的研究。從文章的標題來看，大量的文獻是以“政府會計諸項比較”、“中美政府會計理論框架比較”等涵蓋面較廣的標題命名進行研究。針對某一特定問題，如我國政府會計目標的定位、政府會計確認基礎(chǔ)研究等專項系統(tǒng)的研究成果較少。大部分學(xué)者的研究僅停留在一兩篇文章上，缺乏對政府會計長期深入的研究。另外，現(xiàn)有文獻研究方法過于單一，多是描述性和分析性研究，實證研究的成果較少，在本文選取的442個樣本中僅2篇，不到全部文獻總數(shù)的1％。

（五）研究力量相對薄弱

在財政部和中國會計學(xué)會的支持下，學(xué)者們?nèi)找骊P(guān)注政府會計理論的研究。但我國政府會計的研究力量相對企業(yè)會計而言仍相對薄弱，10余年來在核心期刊上發(fā)表的政府會計文章僅200多篇，這與我國企業(yè)會計蓬勃發(fā)展并取得豐碩成果的現(xiàn)狀相比是極不對稱的。因此，長期致力于政府會計研究的學(xué)者人數(shù)還有待增加。

參考文獻：

1.馮虹.我國政府會計的相關(guān)問題與改革建議[J].財政監(jiān)督，2011（14）

2.陳均平.中國政府會計問題研究[D].財政部財政科學(xué)研究所，2010

民辦非企業(yè)會計準則范文第5篇

「關(guān)鍵詞民問非營利組織 會計制度 會計處理

2004年8月18日，財政部了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織①自2005年1月1日起施行該制度。這一制度的，填補了我國會計規(guī)范的一項空白，對于規(guī)范民間非營利組織的會計行為，提高其會計信息質(zhì)量和透明度，實現(xiàn)與相關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào)，促進民間非營利組織的健康，將起到積極作用（陸建橋，2004）。本文擬對該制度中規(guī)范的，關(guān)于捐贈、政府補助、受托業(yè)務(wù)、文物文化資產(chǎn)、資產(chǎn)減值會計、凈資產(chǎn)的分類與列報、收人的確認、費用的確認與列報等民間非營利組織特有或者特殊的交易或者事項的會計處理的背景、理由及其意義，作一闡述。

一、關(guān)于捐贈（包括政府補助）的會計處理

在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補助）往往是其重要的資金來源，因此，對各種捐贈業(yè)務(wù)如何進行會計處理就顯得十分重要，它也涉及到一些基本的會計概念。

（一）對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)確認為收入還是凈資產(chǎn)

民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈，但對于接受的捐贈應(yīng)當(dāng)確認為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意見：

一種意見認為，我國現(xiàn)行會計制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實質(zhì)是將捐贈直接作為“凈資產(chǎn)”確認，因此，民間非營利組織也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)一樣，將接受的捐贈確認為凈資產(chǎn)。

另一種意見則認為，如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認，民間非營利組織的很大一部分收入將無法在業(yè)務(wù)活動表中反映出來，既不利于真實、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。另外，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，即它是民間非營利組織在業(yè)務(wù)活動中取得的，最終會導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，因此，應(yīng)當(dāng)將其確認為收入。

我國《民間非營利組織會計制度》采納了上述第二種觀點，即民間非營利組織取得的捐贈應(yīng)當(dāng)確認為收入，在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。

（二）對于取得的捐贈，是否應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理

民間非營利組織取得的捐贈，根據(jù)捐贈合同或者協(xié)議是否附有對捐贈資產(chǎn)的使用設(shè)置限制條件，通?？梢詤^(qū)分為無條件捐贈和附條件捐贈。對于無條件的捐贈，國際上一般都規(guī)定應(yīng)當(dāng)在收到捐贈時確認收入。但是，對于附條件的捐贈，則有不同看法：

一種意見認為，對于附條件的捐贈，在所附條件滿足之前不能確認收人。按照這一意見，民間非營利組織在收到附條件捐贈時，應(yīng)當(dāng)首先將其計入“遞延收入（或者遞延收益）”，在資產(chǎn)負債表中作為負債反映。比如，現(xiàn)行《國際會計準則第20號—政府補助會計和政府援助的披露》規(guī)定，對于政府補助，只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補助能夠收到時，才能夠予以確認；政府補助應(yīng)當(dāng)在與其擬補償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認為收益；政府補助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益。按照這一規(guī)定，收到的政府補助將被確認為負債，計人“遞延收入”，然后，分期攤銷，計人有關(guān)會計期間的收入。

另一種意見認為，將附條件的捐贈確認為“遞延收入”，并在資產(chǎn)負債表中作為負債反映，不符合負債的定義和確認條件，因為民間非營利組織在收到捐贈資產(chǎn)時，盡管對于捐贈資產(chǎn)存在使用方面的限制，但是并不存在需要償還捐贈資產(chǎn)或者相應(yīng)資金的現(xiàn)時義務(wù)，所以，不應(yīng)當(dāng)將收人遞延，確認為負債。對于附條件的捐贈，只要民間非營利組織已經(jīng)取得了捐贈資產(chǎn)的控制權(quán)，導(dǎo)致了凈資產(chǎn)的增加，民間非營利組織就應(yīng)當(dāng)將其確認為當(dāng)期收入。

考慮到上述第一種觀點在會計基本概念上站不住腳，而且容易導(dǎo)致收入確認和計量上的主觀隨意性，再加上國際會計準則理事會已經(jīng)作出決議，否定了現(xiàn)行國際會計準則第20號的做法，準備取消這一準則或者以新的準則取而代之。而第二種觀點將是國際會計準則理事會擬選用的，也是澳大利亞等國的做法。所以，我國《民間非營利組織會計制度》選擇了第二種觀點，即對于無條件的捐贈或政府補助，應(yīng)當(dāng)在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附條件的捐贈或政府補助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈資產(chǎn)或政府補助資產(chǎn)控制權(quán)時確認收人。與此同時，制度又規(guī)定，當(dāng)民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產(chǎn)（或者政府補助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時義務(wù)時，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。

二、關(guān)于受托業(yè)務(wù)的會計處理

在民間非營利組織實務(wù)中，通常還從事不少受托業(yè)務(wù)，尤其是一些基金會、慈善組織等。這些受托業(yè)務(wù)有時在民間非營利組織的業(yè)務(wù)總量中還占有不小的份額。

民間非營利組織所從事的受托業(yè)務(wù)，是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈給指定的其他組織或者個人，或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個人的行為。民間非營利組織本身只是在交易過程中起中介作用，無權(quán)改變受托資產(chǎn)的用途或者受益人。

顯然，受托業(yè)務(wù)與接受捐贈業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。在接受捐贈業(yè)務(wù)中，民間非營利組織獲得了捐贈資產(chǎn)，并擁有了捐贈資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)；而在受托交易業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)并不是捐贈給民間非營利組織的，它是委托人捐贈給指定的組織和個人的，民間非營利組織本身并沒有導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加。同時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)給指定的組織和個人時，通常也不是以民間非營利組織的名義贈予受贈人的，它仍然是以委托人的名義贈予受贈人的。因此，民間非營利組織在進行會計處理時，應(yīng)當(dāng)將受托交易業(yè)務(wù)與捐贈業(yè)務(wù)相區(qū)分。在實務(wù)中，不少民間非營利組織將受托業(yè)務(wù)視同捐贈處理，實際上虛增了捐贈收入和凈資產(chǎn)，不利于如實反映民間非營利組織的財務(wù)狀況和運營績效。

因此，民間非營利組織因從事受托業(yè)務(wù)而獲得受托資產(chǎn)時，不應(yīng)當(dāng)確認收入，因為受托交易不會增加民間非營利組織的凈資產(chǎn)。但是，在對受托交易進行具體會計處理時，則有不同觀點：一種意見認為，既然民間非營利組織對于受托交易只是起中介作用，民間非營利組織只是受委托人之托將受托資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈或者轉(zhuǎn)交給指定的組織或者個人，因此主張不在財務(wù)報告中反映這一事項，即對于受托交易事項，既不予確認和計量，也不必披露。

另一種意見認為，對于受托交易事項，可以不予確認和計量，但是應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以披露，以反映民間非營利組織開展的業(yè)務(wù)活動情況。

第三種意見則認為，僅僅在會計報表附注中披露受托交易事項是不夠的，因為受托交易資產(chǎn)一旦進入民間非營利組織，就屬于已經(jīng)被民間非營利組織所控制的資源，而且民間非營利組織有義務(wù)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給受贈人。所以，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中反映受托資產(chǎn)和受托負債，以全面反映其資產(chǎn)負債狀況，這樣也有助于在會計報表中綜合反映其業(yè)務(wù)開展情況。

我國《民間非營利組織會計制度》采納了第三種意見。即規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對受托資產(chǎn)進行確認和計量，并且在確認一項受托資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)同時確認一項受托負債?？紤]到該項交易的特殊性，制度還規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中單列項目反映所確認的受托資產(chǎn)和受托負債。

三、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會計處理

在會計實務(wù)中，民間非營利組織一般是參照事業(yè)單位會計制度進行會計核算的，所以固定資產(chǎn)并不計提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實際價值，進而導(dǎo)致資產(chǎn)價值和凈資產(chǎn)價值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。

基于上述理由，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產(chǎn)負債表和業(yè)務(wù)活動表信息的質(zhì)量，另一方面有助于加強民間非營利組織的資產(chǎn)管理和成本管理。

四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會計處理

在會計實務(wù)中，不少民間非營利組織擁有大量的品和文物等，比如基金會接受捐贈的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、或等目的，通常不對外捐贈或銷售。對于這些歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)如何進行核算？過去一直沒有明確。從實務(wù)情況來看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實物登記和管理制度都沒有，導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。

應(yīng)該講，上述文物文化資產(chǎn)是符合固定資產(chǎn)定義的，因此從全面反映民間非營利組織的資產(chǎn)和加強這些組織的資產(chǎn)管理的角度，我國《民間非營利組織制度》規(guī)定，對于用于展覽、或等目的的文物、品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進行核算，在資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)大類下單列項目予以列報。但考慮到這些資產(chǎn)的價值一般并不隨著時間的推移而減少，也就是說，它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗，所以，我國《民問非營利組織會計制度》規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計提折舊。

五、關(guān)于資產(chǎn)減值會計

在會計實務(wù)中，民間非營利組織一般參照事業(yè)單位會計制度進行會計核算，所以，對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認。這一會計處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應(yīng)收款項繼續(xù)掛賬，無法得到及時處理；市價超跌的投資或者可收回金額嚴重低于賬面價值的存貨等繼續(xù)以賬面價值計價，資產(chǎn)價值高估。

為此，在《民間非營利組織會計制度》的起草和征求意見過程中，大家普遍認為應(yīng)當(dāng)允許民間非營利組織對所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認和計量，以如實反映民間非營利組織的資產(chǎn)價值情況。尤其是捐贈人、債權(quán)人等資金提供者和會計信息使用者都希望民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表確認資產(chǎn)減值損失，以方便其如實評價民間非營利組織的財務(wù)狀況?；诖?，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應(yīng)收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準備，確認減值損失，并計人當(dāng)期費用。

考慮到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)，在一般情況下發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計量也相對比較困難，所以，該制度在要求民間非營利組織對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷外，原則上不要求計提減值準備，但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當(dāng)計提減值準備，確認減值損失。

六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報

由于民間非營利組織一般既沒有所有權(quán)屬于出資者的投入資本，也沒有針對出資者的分配，所以，民間非營利組織的凈資產(chǎn)來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費用后的余額。民間非營利組織的這種組織特征決定了它對于凈資產(chǎn)的分類與列報與有明顯不同。

既然民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來自于收入減去費用后的余額，而在構(gòu)成民間非營利組織收人來源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。所以，將民間非營利組織的凈資產(chǎn)按照其資產(chǎn)的使用是否受到限制進行分類有助于向會計信息使用者提供較為有用的信息，有利于會計信息使用者據(jù)以判斷在民間非營利組織的凈資產(chǎn)中，有多少屬于其使用受到資產(chǎn)提供者等限制的，有多少屬于不受限制的，是民間非營利組織可以自由支配和使用的。

從國際上看，西方成熟市場國家一般也是采用這種分類。但是分類方式則略有不同。比如美國將凈資產(chǎn)分為三類：永久限定性凈資產(chǎn)、暫時限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。英國則將凈資產(chǎn)僅僅分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類。

我國《民間非營利組織會計制度》只將凈資產(chǎn)分為兩類，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。沒有對限定性凈資產(chǎn)再進一步區(qū)分永久限定性凈資產(chǎn)和暫時限定性凈資產(chǎn)的理由主要有三點：

一是在制度中很難對“永久限定性”和“暫時限定性”的概念進行嚴格界定，我國現(xiàn)行有關(guān)合同、協(xié)議等法規(guī)中，也沒有這些術(shù)語，所以，沒有法律上的嚴格界定可資。

二是在實際操作中，會計人員有時很難判斷凈資產(chǎn)的使用屬于永久限定性的，還是暫時限定性的，從而會導(dǎo)致實務(wù)中對于永久限定性凈資產(chǎn)和暫時限定性凈資產(chǎn)的分類帶有一定的主觀隨意性，會計信息的可比性。

三是所謂永久限定實際上也是相對的，出資人等可能改變或撤消對資產(chǎn)的限定。

七、關(guān)于收入的確認原則

關(guān)于民間非營利組織收入的確認問題，從國際上來看，一般是將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。

所謂交換交易，是指按照等價交換原則所從事的交易，即當(dāng)某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時，需要向交易對方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等的交易。如按照等價交換原則銷售商品、提供勞務(wù)等，均屬于交換交易。

非交換交易是指除交換交易之外的交易，在非交換交易中，某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時，不必向交易對方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等，或者某一主體在對外提供貨物、服務(wù)等時，沒有收到等值或者大致等值的現(xiàn)金、貨物等。如接受捐贈、政府補助等，均屬于非交換交易。

無論從美國等國的會計準則，還是有關(guān)國際準則來看，對于因交換交易所形成的收入均采用與企業(yè)相同交易一致的確認原則，如《國際會計準則第18號一收入》和我國的收入會計準則等。對于非交換交易（如捐贈、政府補助等），則一般按照交易的資源是否導(dǎo)致實體增加了資產(chǎn)或者減少了負債（即是否導(dǎo)致實體增加了凈資產(chǎn)）來確認收入。

我國《民間非營利組織會計制度》借鑒了國際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認原則時，亦區(qū)分交換交易和非交換交易進行規(guī)范。對于交換交易形成的收入的確認原則與我國《企業(yè)會計準則——收入》相一致；對于非交換交易形成的收人，則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時才能予以確認：1.與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流人民間非營利組織并為其所控制，或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除；

2.交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；

3.收入的金額能夠可靠地計量。

八、關(guān)于費用的確認與列報

由于我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且業(yè)務(wù)活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經(jīng)營績效，所以，該制度要求在對費用的會計核算中，應(yīng)當(dāng)嚴格區(qū)分業(yè)務(wù)活動成本和期間費用，將兩者分別列報。其中，業(yè)務(wù)活動成本，是指用于歸集民間非營利組織為了實現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動目標、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用。在民間非營利組織所從事的項目、業(yè)務(wù)或者服務(wù)種類比較多的情況下，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在“業(yè)務(wù)活動成本”項目下分別項目、服務(wù)或者業(yè)務(wù)大類進行核算和列報，以反映更加充分的成本信息，也有利于將成本信息與相關(guān)收入信息相比較，更好地考察民間非營利組織的績效。

對于民間非營利組織發(fā)生的為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動和為了籌集業(yè)務(wù)活動所需資金所發(fā)生的費用，該制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期費用，分別計人管理費用和籌資費用，對于當(dāng)期所發(fā)生的除業(yè)務(wù)活動成本、管理費用和籌資費用以外的其他費用，也應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期費用，單列“其他費用”項目進行核算和列報。

我國《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，充分吸收了我國企業(yè)會計改革的成果，并借鑒了相關(guān)國際慣例和財務(wù)會計的最新進展，引入了一些較新的會計理念和會計處理規(guī)定，比如區(qū)分捐贈和受托業(yè)務(wù)進行會計處理、區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認原則、分別凈資產(chǎn)的限定性與非限定性進行列報等。這些會計規(guī)定，不僅對于規(guī)范民間非營利組織會計核算行為，而且對于豐富我國會計、完善我國會計標準建設(shè)均富有積極意義。

主要參考