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摘要：一般企業(yè)都需編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表來反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。財務(wù)報表衡量一個企業(yè)的基本狀況，是企業(yè)的“簡歷”,然而一些企業(yè)為了謀取私利，對財務(wù)報表進行粉飾，導(dǎo)致報表信息失真，對企業(yè)的長期發(fā)展造成了不良影響。財務(wù)報表粉飾的危害性顯而易見，近年來頻發(fā)的財務(wù)報表粉飾事件，使報表使用者難以做出正確判斷和決策，損害投資者的利益，危害注冊會計師行業(yè)的健康成長，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。本文對財務(wù)報表粉飾行為的誘因進行了簡要闡述，對一般公司采取的財務(wù)報表粉飾的手段進行了分析，并總結(jié)出一些防范這一行為發(fā)生的措施。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表粉飾；動機；手段；影響；對策

一、引言

財務(wù)報表數(shù)據(jù)的來源是企業(yè)賬簿，賬簿數(shù)據(jù)又來源于企業(yè)真實發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，所以嚴(yán)格來說對財務(wù)報表進行粉飾的行為，就是造假。根據(jù)《中華人民共和國會計法》第43條，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，是要依法追究法律責(zé)任的。而一些企業(yè)確實存在對財務(wù)報表進行粉飾的行為，對企業(yè)長期發(fā)展極其不利。財務(wù)報表粉飾的原因是企業(yè)為達成某一目的，例如融資、業(yè)績考核、獲取信貸資金等眼前利益來編制虛假的財務(wù)報告。但隨著企業(yè)的發(fā)展，會發(fā)現(xiàn)良好的財務(wù)環(huán)境才有利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，真實可靠的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，能讓企業(yè)發(fā)現(xiàn)不足，并基于此制定有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的制度，而粉飾則會使這些不良因素因無法有效識別而使企業(yè)出現(xiàn)一些不穩(wěn)定因素。真實可靠的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，不僅給報表使用者提供了準(zhǔn)確的信息，還能夠滿足于各政府部門的監(jiān)督，對整個市場的健康發(fā)展有著更加現(xiàn)實的意義。

二、財務(wù)報表粉飾的動因分析

1.制度不夠嚴(yán)謹(jǐn)，使用非專業(yè)人員處理賬務(wù)

企業(yè)之所以能夠采取各式各樣的財務(wù)報表的修飾手段，歸根結(jié)底還是因為相關(guān)制度不夠完善。如果相關(guān)制度能夠做出明確的規(guī)定就不會產(chǎn)生這一系列的問題，也就從根源上斷了企業(yè)的某些“想法”，從而使得這個市場有一個良性的發(fā)展。企業(yè)萌生財務(wù)報表造假的想法是由于造假的成本比較低廉，所以企業(yè)就采取了寧愿承擔(dān)罰款，也不愿承擔(dān)比罰款更大的損失。為了達成企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)，有些企業(yè)不擇手段，甚至使用非專業(yè)人員處理賬務(wù)，企業(yè)選擇非專業(yè)會計人員或會計人員不夠?qū)I(yè)，利用這一點，企業(yè)將企業(yè)財務(wù)問題都?xì)w集到會計人員身上，由會計人員來承擔(dān)責(zé)任。

2.財務(wù)環(huán)境較差

會計上講究很多原則，比如說會計核算的一般原則有：真實性原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、謹(jǐn)慎性原則、重要性原則、實質(zhì)重于形式原則等，這些原則每一條都很重要，然而一些會計人員在處理賬務(wù)問題時并沒有遵從這些原則，而是一味地聽從主管、上級領(lǐng)導(dǎo)。而會計人員在面對上級領(lǐng)導(dǎo)的指示時，表現(xiàn)得沒有原則，或是將原則軟化，采取了“其他處理辦法”。當(dāng)然這一問題的產(chǎn)生也是由于會計人員太過被動，會計人員的薪水是由公司發(fā)的，自然而然地會計人員有不可避免的尷尬存在，所以僅僅提高會計人員的職業(yè)素養(yǎng)是不夠的，還是需要高管、公司股東共同提高這一方面的素養(yǎng)，為公司營造一個良好的財務(wù)環(huán)境。

3.報表專業(yè)性強，使用者難以讀懂

在我國，財務(wù)報表是影響決策的較為重要的原因，但是由于財務(wù)報表粉飾行為的發(fā)生過于頻繁，投資者漸漸對財務(wù)報表失去信心，以財務(wù)報表做出的決策的有用性日益下降。年報的閱讀對使用者來說耗時費力，更為艱難的是要分析其中的數(shù)據(jù)、邏輯來獲取各種指標(biāo)。若是財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)都是經(jīng)過粉飾，無疑是浪費時間和精力。投資者為了避免繁瑣，會怠于查看財務(wù)報表，這樣一來企業(yè)便會任意修飾財務(wù)報表。財務(wù)報表一般由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表構(gòu)成，一般的中小投資者對利潤表可能關(guān)注多一點，可以直觀看到企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本、凈利潤，但是關(guān)于這三個數(shù)據(jù)的來源就不會過問更多，所以企業(yè)就很可能在里面造假。

4.監(jiān)督力度不夠

監(jiān)督力度較弱會使得財務(wù)報表粉飾行為變本加厲，一些企業(yè)正是由于國家監(jiān)管力度不夠、社會關(guān)注度不高，在財務(wù)報表粉飾上顯得任意妄為。一些歐美國家由于其逐漸成熟的金融環(huán)境，國家的嚴(yán)格管制和社會各個層次的共同監(jiān)督才使得整個金融環(huán)境更加優(yōu)越，從而可以保護投資者們的利益。監(jiān)督力度不夠會導(dǎo)致很多問題的發(fā)生，也是很多問題發(fā)生的最初誘因：企業(yè)利用監(jiān)督乏力虛構(gòu)或掩蓋交易事實、不恰當(dāng)?shù)剡x擇會計核算方法、操縱現(xiàn)金流量、逃避稅收等。

5.經(jīng)營業(yè)績考核不合理

一般企業(yè)都是通過財務(wù)報表來衡量經(jīng)營業(yè)績的，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)的財務(wù)報表已經(jīng)漸漸不再是衡量一個企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的唯一標(biāo)準(zhǔn)了，所以股東不能單單只看企業(yè)的報表就得出經(jīng)營好差的結(jié)論，而應(yīng)綜合其他方面來評判，正是由于這個原因?qū)е陆?jīng)營者在財務(wù)報表上采取了修飾的手段，用以達到股東們期望的一個業(yè)績。這一問題的出現(xiàn)，也反映了企業(yè)沒有一個合理的激勵政策是存在很大隱患的。

6.融資壓力過大

融資方式可以分為債務(wù)性融資和權(quán)益性融資。債務(wù)性融資主要包括銀行貸款、發(fā)行債券，權(quán)益性融資主要是指股票融資。其中銀行貸款融資方式下，銀行根據(jù)不同的企業(yè)規(guī)模、行業(yè)、貸款目的以及企業(yè)目前的情況會有不同的貸款要求，但是銀行都會要求貸款企業(yè)有一個良好的財務(wù)狀況。有些企業(yè)面對巨大的市場競爭沒有足夠的實力融得資金，只有靠粉飾財務(wù)報表來取得投資者、債權(quán)人的青睞。其次，通過發(fā)行股票來籌得資金，必須按相關(guān)法律的規(guī)定：股票經(jīng)國務(wù)院證券管理部門批準(zhǔn)已經(jīng)向社會公開發(fā)行，公司股本總額不少于人民幣3000萬元，并在最近三年內(nèi)無重大違法行為，財務(wù)會計報告無虛假記載。面對嚴(yán)苛的上市條件，為了使財務(wù)報表數(shù)據(jù)符合這一系列條件，有的企業(yè)在面臨較大壓力時就會做出修飾財務(wù)報表這樣的違法行為，以達到上市配股的要求。

三、財務(wù)報表粉飾的手段

1.虛構(gòu)交易事實粉飾財務(wù)報表

為了達到不可告人的目的，企業(yè)會構(gòu)造一些虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)來進行報表的粉飾。例如：為了年審能夠通過，企業(yè)會構(gòu)造虛假的材料入庫、材料領(lǐng)用的業(yè)務(wù)，進行虛假的成本分?jǐn)偤徒Y(jié)轉(zhuǎn)，用一些發(fā)票來進行借款的沖回，“巧妙”地轉(zhuǎn)移企業(yè)的流動資金，這在企業(yè)中都是很常見的，進行虛假的成本分?jǐn)?，有一些?yīng)予費用化的卻還是掛賬到往來中，以此提高利潤，修飾經(jīng)營成果。

2.不恰當(dāng)?shù)剡x擇會計核算方法和變

更會計政策來粉飾財務(wù)報表由于會計處理方法存在一定的靈活性，在面對同一交易和事項的會計處理上可能給出多種可供選擇的會計處理方法。因此，對于急于粉飾報表的上市公司來說，會計政策的選擇無疑是一條良策，但過度的濫用會計核算政策和會計核算方法的變更就會造成對會計報表的粉飾。有些企業(yè)甚至?xí)榱诉_成某一目的，變更會計政策來粉飾財務(wù)報表。

3.掩飾交易或事實粉飾財務(wù)報表

財務(wù)報表使用者要做決策，僅僅靠財務(wù)報表提供的財務(wù)信息還不夠，他們可能需要更加詳細(xì)具體的信息。而企業(yè)為了滿足自己籌資或其他目的，對重大信息進行了掩飾，即對可能會影響使用者做出正確判斷的信息進行了修飾或掩飾，從而誘導(dǎo)報表使用者做出不正確的決策。這些要予以具體化的信息一般都會在財務(wù)報表附注中體現(xiàn)出來，比如公司發(fā)生的訴訟、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保事項等，這些重大事項都應(yīng)在財務(wù)報表附注中注明，而有些企業(yè)卻將其隱瞞，這實質(zhì)上是一種欺詐。

4.利用資產(chǎn)評估消除潛虧來粉飾財務(wù)報表

滯銷、存貨的變質(zhì)或損毀、壞賬、長期投資減值損失以及固定資產(chǎn)減值損失等都是造成企業(yè)潛在虧損的重要因素。企業(yè)為了避免這些因素可能在未來對企業(yè)造成不良影響，將這些潛在虧損都確認(rèn)為評估減值，抵減“資本公積”，這樣一來潛在虧損不會增加企業(yè)的費用，采取了這種手段便可以避免這部分費用在利潤表中體現(xiàn)，達到虛增利潤的目的。這一粉飾手段在國有企業(yè)改制、企業(yè)對外投資、抵押資產(chǎn)和出租資產(chǎn)時極為常見。

5.操縱現(xiàn)金流量來粉飾財務(wù)報表

近年來，企業(yè)較為流行的財務(wù)報表粉飾手段之一是操縱現(xiàn)金流量，尤其在上市公司常見。由于傳統(tǒng)盈余指標(biāo)被造假的可能性更大，變動的彈性也往往較大，所以傳統(tǒng)盈余指標(biāo)并不能贏得報表使用者的信任，現(xiàn)金流量的狀況開始逐漸成為人們關(guān)注的焦點。由于資金鏈的斷裂導(dǎo)致公司走向倒閉的案例近年來也逐漸增多，這也使得現(xiàn)金流量備受關(guān)注，公司是否有良好的生存環(huán)境，流動資金起著很關(guān)鍵的作用。經(jīng)常有一些企業(yè)每年接很多訂單，看著公司的效益很好，但是有些收入?yún)s無法變現(xiàn)，應(yīng)收賬款一直掛在賬面上，最后漸漸形成企業(yè)的壞賬。所以，管理人員為了能夠改善現(xiàn)金流量，產(chǎn)生了對其進行修飾的念頭，利用“其他應(yīng)付款”賬戶進行資金的賬面處理，利用會計期間的特殊性質(zhì)，對年末年初資金進行任意的填補和抽回處理，用這種手法來修飾賬面的資金流動。

四、防范財務(wù)報表粉飾行為的具體對策

1.優(yōu)化會計環(huán)境，整頓會計秩序，完善會計制度

（1）建立健全會計相關(guān)法律。

會計只有建立健全相關(guān)的法律制度，加強法律執(zhí)行力度，才能真正做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”。會計準(zhǔn)則的制定上要注意靈活性和統(tǒng)一性的結(jié)合，一方面要有回旋的余地，不能過于僵化，能夠使我們跟上時代的腳步，不至于落后于經(jīng)濟的發(fā)展，另一方面也要注意盡量將空白區(qū)域進行填補，不至于產(chǎn)生漏洞，尤其對收入和費用的確認(rèn)上，企業(yè)應(yīng)該更加具體、明確，以減少粉飾財務(wù)報表的可能性。提高會計準(zhǔn)則的明晰性，適當(dāng)?shù)匦薷牟磺‘?dāng)?shù)牡胤?，不過這需要一個比較長的時間來進行調(diào)整，才不至于造成動蕩。

（2）加強相關(guān)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。

財務(wù)人員、企業(yè)管理層、股東、審計人員都應(yīng)該加強其自身的職業(yè)素質(zhì)建設(shè)。財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強自身的專業(yè)素養(yǎng)，建立健全法律制度對會計人員職業(yè)素養(yǎng)有了更加嚴(yán)格的要求，財務(wù)人員也應(yīng)該深刻地認(rèn)識到財務(wù)報表粉飾的嚴(yán)重性和危害性，財務(wù)報表粉飾行為的發(fā)生不僅會危害別人的利益，也會直接對自己的未來造成影響。會計人員要加強會計專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，提高處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的專業(yè)性；另一方面，加強會計人員職業(yè)道德的建設(shè)，要做到：愛崗敬業(yè)、誠實守信、廉潔自律、客觀公正。不僅財務(wù)人員自身要加強職業(yè)道德素養(yǎng)建設(shè)，其他可能影響財務(wù)人員作出判斷的人員也應(yīng)加強職業(yè)道德的素養(yǎng)，這對營造良好的會計環(huán)境來說尤為重要。

2.改進財務(wù)報告，提高信息含量

財務(wù)報表的專業(yè)性很強，沒有一定專業(yè)基礎(chǔ)的人很難讀懂財務(wù)報表里面所含的信息并發(fā)現(xiàn)其中的問題，這也是一直在困擾投資者的問題，害怕因此做出錯誤的決策。但是由于財務(wù)報表粉飾行為的發(fā)生過于頻繁，投資者漸漸對財務(wù)報表失去信心，以財務(wù)報表做出的決策有用性日益下降。所以改進財務(wù)報表是行之有效的辦法，將之前晦澀難懂的專業(yè)報表進行改進，可根據(jù)投資者的閱讀重點和喜好進行改進，不僅有利于投資者做出正確的決策，更是企業(yè)將這一問題弱化的好辦法。比如利潤表是反映企業(yè)經(jīng)營成果的報表，主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤是財務(wù)報表中幾個重要項目，單單從表面來進行理解容易混淆，還很可能是一個經(jīng)粉飾的數(shù)字，所以在進行利潤表的編制時，應(yīng)將較為重大的金額也予以列示。

3.加強監(jiān)督力度

加強對財務(wù)報表粉飾行為的監(jiān)督，加強對注會行業(yè)的監(jiān)督，加強對財務(wù)信息質(zhì)量的監(jiān)督，財務(wù)報表粉飾最終會影響投資者等報表使用者的決策，所以為了保證有一個良好的市場環(huán)境和金融環(huán)境，相關(guān)部門應(yīng)該加強監(jiān)督力度。

（1）政府及金融行業(yè)應(yīng)加強監(jiān)督。

工商、稅務(wù)、銀行是與企業(yè)密切聯(lián)系的，在對企業(yè)的監(jiān)督過程中也起著至關(guān)重要的作用，但若三者能夠聯(lián)網(wǎng)，來對企業(yè)進行監(jiān)督會有意想不到的結(jié)果，可以真正實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，使企業(yè)造假的幾率大大減小。在實際處理業(yè)務(wù)過程中，企業(yè)提供給這三者的資料可能是存在差異的，如果三者能夠加強聯(lián)系，共同來監(jiān)督企業(yè)，會大大減少財務(wù)報表粉飾行為的發(fā)生。也只有三者聯(lián)合才能更好地發(fā)揮出工商和稅務(wù)兩個政府部門的監(jiān)督功能。

（2）加強對注師行業(yè)的監(jiān)督力度。

有些會計師事務(wù)所經(jīng)濟來源單一，為了保證收入的實現(xiàn)，有可能對被審計單位妥協(xié)。事務(wù)所太依賴客戶，在審計時太過于被動，很難得出準(zhǔn)確的審計結(jié)論。錯誤的審計報告最終會影響投資者們做出正確的判斷并使得投資者蒙受損失，形成一個注會行業(yè)的不良循環(huán)，危害到會計師事務(wù)所的健康發(fā)展。一般來說審計人員應(yīng)由股東進行聘任，隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化，逐漸就成了經(jīng)營者來聘用，而經(jīng)營者為了修飾自己的業(yè)績，就會對財務(wù)報表進行造假。應(yīng)加強對注會行業(yè)的監(jiān)督，注會行業(yè)也應(yīng)該加強職業(yè)道德素質(zhì)建設(shè)。如果專門設(shè)立或指定一個政府部門，企業(yè)將審計費交由該監(jiān)管部門，再由政府部門派遣相關(guān)會計師事務(wù)所去企業(yè)進行審計，并且由相關(guān)政府部門的人員或者小股東隨同進行監(jiān)督、審查審批，這樣起到的監(jiān)督作用，會大大增強會計師事務(wù)所的獨立性。

4.規(guī)范公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

隨著公司規(guī)模的日益壯大，會浮現(xiàn)出許多有關(guān)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范的問題，大股東極有可能為了籌集更多的資金，將被粉飾的財務(wù)報表誘導(dǎo)投資者做出錯誤的決定。歸根結(jié)底還是大股東的權(quán)利過大造成的，很可能因此壓制經(jīng)營管理者為其謀私利，所以一個公司的治理結(jié)構(gòu)也很重要。我國的股權(quán)目標(biāo)是適度的集中，因此股東們的權(quán)利不至于有一股獨大的局面，股權(quán)份額占前幾位的應(yīng)當(dāng)相互監(jiān)督，而非聯(lián)手侵害其他小股東的利益。此外，董事會可以起到對管理層的監(jiān)督作用。因此，公司應(yīng)合理地界定公司的獨立董事和董事會人數(shù)，提高公司的效率，充分發(fā)揮董事們的管理功能，強化董事會的責(zé)任心和監(jiān)督作用，防止報表的粉飾行為。

5.平衡所有者和經(jīng)營者的利益，完善業(yè)績評價機制

（1）平衡所有者和經(jīng)營者的利益。

隨著公司的逐漸壯大，公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)也開始逐漸分離，但是兩者的利益存在分歧，兩者要達到利益平衡比較困難。股東們要想了解經(jīng)營狀況，就需要通過管理者進行傳達，要求職業(yè)經(jīng)理人有較高的職業(yè)素養(yǎng)。而股東追求的目標(biāo)是股權(quán)價值最大化，管理者為了追求自身的利益最大化，最終導(dǎo)致兩者信息不對稱。企業(yè)可以一方面通過適當(dāng)?shù)莫剟?、股?quán)的分配，減小人存在的對公司經(jīng)營業(yè)績漠視的可能性，另一方面建立適當(dāng)?shù)募詈图s束機制，限制人的行為，減小人的權(quán)力，制衡經(jīng)營者的權(quán)力，來迫使管理層將信息進行均衡分布。加強獨立董事對管理層的監(jiān)督作用，建立對經(jīng)營者的長期激勵機制。如此，粉飾財務(wù)報表的可能性將會大大降低?？偟膩碚f，建立對經(jīng)營者的長期激勵機制，讓經(jīng)營者轉(zhuǎn)而關(guān)注公司的長遠(yuǎn)業(yè)績，而不是通過粉飾財務(wù)報表來提高自己的業(yè)績。

（2）完善業(yè)績評價機制。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)的將財務(wù)報表作為衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的唯一標(biāo)準(zhǔn)，會促進經(jīng)營者在財務(wù)報表上采取修飾的手段。因此有必要改進公司業(yè)績考核的測評標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)綜合其他方面來評判，降低財務(wù)報表粉飾的可能性。本文認(rèn)為績效評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)多元化，除公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)外，還應(yīng)包括企業(yè)規(guī)模、人力資源層次分布、納稅數(shù)量及社會公益活動參與程度等，另外也要參考同行業(yè)平均水平和該行業(yè)其他公司的狀況，讓公司財務(wù)報表不再是考核的唯一準(zhǔn)繩。若能將這種考評經(jīng)營業(yè)績的方式進行改進、突破，那么經(jīng)營者進行財務(wù)報表粉飾的可能性也會大大降低。

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作者：山小花 單位：蘇州信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院