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一、上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的現(xiàn)狀及問(wèn)題

（一）上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的現(xiàn)狀

綜合上述規(guī)范要求，上市銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表附注至少應(yīng)該披露以下內(nèi)容：會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)不符合會(huì)計(jì)核算基本前提的情況；重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)；重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更；或有事項(xiàng)和承諾；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)；重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售；關(guān)聯(lián)方交易的總量及重大關(guān)聯(lián)方交易的情況；會(huì)計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目的明細(xì)資料；資本充足狀況；稅項(xiàng)和股份支付。本文對(duì)16家上市銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行了分析，分析結(jié)果顯示，重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、或有事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易和會(huì)計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目的明細(xì)資料的披露比較完整，16家上市銀行均對(duì)其進(jìn)行了披露。會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更、重要資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和出售以及股份支付的披露較少，大量的信息沒(méi)有在附注中披露。16家上市銀行均沒(méi)有對(duì)重要資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和出售進(jìn)行披露。只有交通銀行披露了股份支付的信息。由于重要資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和出售以及股份支付的披露較少，會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)不符合會(huì)計(jì)核算基本前提的情況、關(guān)聯(lián)方以及會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的解釋各家銀行披露較為完整，本文不對(duì)其進(jìn)行分析。

（1）會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更和前期差錯(cuò)更正

通過(guò)分析，上市銀行對(duì)會(huì)計(jì)政策中應(yīng)該披露多項(xiàng)內(nèi)容以及會(huì)計(jì)估計(jì)的披露比較完整，但是對(duì)其中的第1、2、11、14項(xiàng)內(nèi)容披露不是很充分。甚至沒(méi)有一家銀行對(duì)貸款的種類(lèi)和范圍進(jìn)行披露。只有華夏銀行披露了會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更和前期差錯(cuò)的更正。中國(guó)建設(shè)銀行、光大銀行和中信銀行沒(méi)有披露會(huì)計(jì)報(bào)表編制所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)年度、記賬本位幣、記賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)原則，中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、招商銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、光大銀行和中信銀行沒(méi)有披露長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)政策。

（2）或有事項(xiàng)和承諾

上市銀行的或有事項(xiàng)和承諾包括未決訴訟、資本支出承諾、信貸承諾、證券承銷(xiāo)承諾、債券承兌承諾等。通過(guò)分析，16家上市銀行都披露了或有事項(xiàng)和承諾，但都是定量的披露，定性的披露很少?；蛴惺马?xiàng)和承諾在財(cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)法顯示出來(lái)，投資者只能通過(guò)報(bào)表附注找到相關(guān)信息。投資者不僅需要定量的信息，更需要的是定性的信息，如未決訴訟敗訴的可能性及對(duì)銀行財(cái)務(wù)狀況的影響、承諾事項(xiàng)對(duì)銀行財(cái)務(wù)狀況的影響，擔(dān)保事項(xiàng)中被擔(dān)保單位的經(jīng)營(yíng)狀況等，這些信息上市銀行卻沒(méi)有披露。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

通過(guò)分析，只有中國(guó)銀行和興業(yè)銀行沒(méi)有披露資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。但各家上市銀行對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)披露的詳細(xì)程度不同。北京銀行、交通銀行、中國(guó)民生銀行、華夏銀行和寧波銀行詳細(xì)地披露了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、中信銀行和浦發(fā)銀行只是說(shuō)明本銀行無(wú)需要披露的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。其余的上市銀行僅僅指明利潤(rùn)分配方案是本銀行的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

（4）資本充足狀況

。通過(guò)分析，只有寧波銀行沒(méi)有披露資本充足狀況。但其余銀行對(duì)于資本充足狀況披露的格式不統(tǒng)一，光大銀行和中信銀行將資本充足率單獨(dú)作為一項(xiàng)進(jìn)行披露，其余的上市銀行卻將其作為風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分進(jìn)行披露。對(duì)于資本充足的披露，興業(yè)銀行僅是進(jìn)行了定性的披露，其余的上市銀行進(jìn)行了定性和定量的披露。在定量披露中，上市銀行披露的信息也是不完整的，招商銀行沒(méi)有核心資本和附屬資本的披露，華夏銀行沒(méi)有資本充足率和核心資本充足率的披露。

（5）稅項(xiàng)

通過(guò)分析，只有中國(guó)工商銀行沒(méi)有對(duì)稅項(xiàng)進(jìn)行披露。但其余銀行對(duì)稅項(xiàng)的披露不完整，僅限于對(duì)稅種和稅率的披露，而對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的披露卻很少。只有中國(guó)銀行、中國(guó)民生銀行、浦發(fā)銀行和交通銀行披露了計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，對(duì)于稅種的披露也是不統(tǒng)一的，15家上市銀行均披露了營(yíng)業(yè)稅城市維護(hù)建設(shè)稅和企業(yè)所得稅。除華夏銀行和交通銀行外，其余上市銀行披露了教育費(fèi)附加。除中國(guó)民生銀行、中信銀行和北京銀行外，其余12家上市銀行沒(méi)有對(duì)地方教育費(fèi)附加進(jìn)行披露。

（二）上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的問(wèn)題

（1）信息披露的格式不統(tǒng)一

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的格式不統(tǒng)一?？偟膩?lái)看，中國(guó)工商銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)民生銀行、興業(yè)銀行、寧波銀行、北京銀行信息披露的格式是按照《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》中規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的順序進(jìn)行披露的，其余上市銀行則是按照資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表所列項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行披露的。具體到各個(gè)披露項(xiàng)目，信息披露的格式也是不統(tǒng)一的，如資本充足的披露，有的上市銀行是將資本充足情況單獨(dú)作為一項(xiàng)進(jìn)行披露，有的上市銀行則是將其作為風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分進(jìn)行披露。上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露格式的不統(tǒng)一，一定程度上影響了信息披露的統(tǒng)一性和規(guī)范化，影響了信息披露的可比性，不利于信息使用者及時(shí)準(zhǔn)確的從會(huì)計(jì)報(bào)表附注中獲取相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，增大了信息使用者的成本。同時(shí)，不利于監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市銀行的監(jiān)管。上市銀行往往利用混亂的格式“鉆空子”，利用特殊的格式披露一些虛假的信息，而監(jiān)管部門(mén)往往很難發(fā)現(xiàn)這些信息，加大了監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督成本。

（2）信息披露的內(nèi)容不完整

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的內(nèi)容不完整。具體表現(xiàn)：首先，現(xiàn)行規(guī)范要求披露的信息沒(méi)有完整地披露。會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和前期差錯(cuò)的更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、資本充足狀況、稅項(xiàng)和股份支付的信息對(duì)上市銀行財(cái)務(wù)狀況具有重要影響，應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，相關(guān)的規(guī)范也規(guī)定這些信息應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，然而，一部分上市銀行卻沒(méi)有披露與此相關(guān)的信息。具體到各個(gè)項(xiàng)目，應(yīng)該在此項(xiàng)目中披露的信息上市銀行卻沒(méi)有披露，如會(huì)計(jì)政策中貸款的種類(lèi)和范圍、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)政策等。其次，應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附中詳細(xì)披露的信息沒(méi)有披露。或有事項(xiàng)和承諾對(duì)上市銀行的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重要影響，而且或有事項(xiàng)和承諾的信息是無(wú)法從會(huì)計(jì)報(bào)表中得到的，信息使用者只能從會(huì)計(jì)報(bào)表附注中找到相關(guān)信息，上市銀行應(yīng)該對(duì)此事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)披露。然而，大部分的上市銀行只是簡(jiǎn)單的定量披露，沒(méi)有詳細(xì)的定性披露信息。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)也只是簡(jiǎn)單的披露，詳細(xì)披露的上市銀行數(shù)僅有5家。另外，上市銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表附注還缺少上市銀行非財(cái)務(wù)信息的披露，以及對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)信息。

（3）風(fēng)險(xiǎn)信息的披露不足

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注中風(fēng)險(xiǎn)信息的披露不足，主要表現(xiàn)在資本充足的披露上。風(fēng)險(xiǎn)可以給銀行帶來(lái)機(jī)會(huì)也能帶來(lái)?yè)p失，完整的風(fēng)險(xiǎn)信息有利于銀行的經(jīng)營(yíng)者了解銀行的風(fēng)險(xiǎn)，積極地采取措施進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。同時(shí)，也有利于銀行的監(jiān)管者對(duì)銀行實(shí)施有效的監(jiān)管，提高銀行的透明度，與國(guó)際銀行業(yè)接軌。在風(fēng)險(xiǎn)信息披露中，資本充足率的披露至關(guān)重要?！渡虡I(yè)銀行信息披露暫行辦法》規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露資本充足狀況，包括對(duì)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總量、資本結(jié)構(gòu)和資本充足率的披露。資本充足率可以反映當(dāng)銀行債權(quán)人和存款人的資產(chǎn)遭到損失后，銀行能夠以自有資本承擔(dān)損失的程度。制定資本充足率指標(biāo)是為了防止銀行風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的過(guò)度膨脹，保護(hù)存款人和其他債權(quán)人的利益，保證銀行等金融結(jié)構(gòu)正常運(yùn)營(yíng)和發(fā)展。16家上市銀行沒(méi)有對(duì)資本充足狀況做出詳細(xì)的披露，甚至寧波銀行沒(méi)有披露資本充足狀況。對(duì)于資本充足狀況中的資本結(jié)構(gòu)，16家上市銀行都沒(méi)有披露；對(duì)于資本充足率，中興業(yè)銀行沒(méi)有披露資本充足率和核心資本充足率，招商銀行沒(méi)有披露核心資本和附屬資本，16家上市銀行均沒(méi)有披露未并表的資本充足率；關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的披露，16家上市銀行均披露了表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的總額，只有中國(guó)銀行、浦發(fā)銀行、北京銀行和交通銀行披露了表外風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總額，中信銀行、浦發(fā)銀行、北京銀行和交通銀行披露了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)資本要求。我們可以發(fā)現(xiàn)，16家上市銀行風(fēng)險(xiǎn)信息披露不足。

二、原因分析

（一）相關(guān)規(guī)范之間存在沖突

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，而銀監(jiān)會(huì)和證監(jiān)會(huì)卻沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定；銀監(jiān)會(huì)在《商業(yè)銀行信息披露辦法》中明確規(guī)定，上市銀行應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露資本充足狀況，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和證監(jiān)會(huì)卻沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定；證監(jiān)會(huì)在《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》明確規(guī)定，公開(kāi)發(fā)行證券的公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露中應(yīng)該披露稅項(xiàng)和股份支付的信息，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和銀監(jiān)會(huì)卻沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定。規(guī)范之間的相互沖突加大了上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的成本。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度不具有前瞻性

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，上市銀行金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮。為提高上市銀行信息披露的質(zhì)量，上市銀行會(huì)計(jì)信息的相關(guān)制度應(yīng)該具有前瞻性，能夠根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化及時(shí)的做出調(diào)整。然而，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻相對(duì)滯后，缺乏前瞻性。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不具有前瞻性，當(dāng)出現(xiàn)一項(xiàng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，沒(méi)有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，不同的上市銀行可能做出不同的會(huì)計(jì)處理。在進(jìn)行信息披露時(shí)，一部分上市銀行將新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，一部分上市銀行可能將其作為會(huì)計(jì)報(bào)表附注的一部分進(jìn)行披露，甚至有的銀行不對(duì)其進(jìn)行相關(guān)的披露。

（三）對(duì)報(bào)表附注信息披露的作用認(rèn)識(shí)不足

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，銀行會(huì)計(jì)信息的需求越來(lái)越大，會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的作用也越來(lái)越重要。上市銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露，一方面可以滿足信息使用者不斷變化的信息需求，通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露，上市銀行信息使用者可以了解到銀行的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、金融衍生交易、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告等無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的信息；另一方面，上市銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表附注通過(guò)文字、圖表等的解釋說(shuō)明，可以增加信息使用者對(duì)銀行會(huì)計(jì)信息的理解，增加銀行會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。另外，上市銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表附注還可以對(duì)銀行的未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出預(yù)測(cè)，對(duì)于隨著金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)不斷發(fā)展而產(chǎn)生的無(wú)法在主表中反映的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)報(bào)表附注可以對(duì)其進(jìn)行反映。然而，實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為，在報(bào)表附注中進(jìn)行過(guò)多的信息披露，是一種自報(bào)家底的行為，不利于上市銀行自身的發(fā)展。對(duì)上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的作用認(rèn)識(shí)不足，導(dǎo)致許多重要的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該在報(bào)表附注中進(jìn)行披露卻沒(méi)有進(jìn)行披露。特別是風(fēng)險(xiǎn)信息、對(duì)銀行未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息以及人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等重要的信息，大多數(shù)上市銀行沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。

三、結(jié)論與建議

（一）建立一套獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露準(zhǔn)則

目前我國(guó)沒(méi)有獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表附注準(zhǔn)則，在建立專(zhuān)門(mén)獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露準(zhǔn)則時(shí)，首先應(yīng)將現(xiàn)有準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的相關(guān)規(guī)定篩選出來(lái)作為單獨(dú)的一項(xiàng)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露準(zhǔn)則。其次，應(yīng)該提高會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露準(zhǔn)則的前瞻性，避免當(dāng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)時(shí)，由于缺乏具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)而導(dǎo)致上市銀行無(wú)法披露相關(guān)信息。最后，應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露準(zhǔn)則中增加關(guān)于對(duì)未來(lái)機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)及財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的信息。這樣，有利于信息使用者做出正確的投資決策，降低投資風(fēng)險(xiǎn)，也有利于提高銀行對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的預(yù)期，提高銀行的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（二）加強(qiáng)相關(guān)規(guī)范之間的協(xié)調(diào)

首先，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)和銀監(jiān)會(huì)之間應(yīng)該建立一個(gè)上下互動(dòng)的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，共享部門(mén)之間的信息。當(dāng)一個(gè)部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度做出修訂時(shí)，其余的部門(mén)能夠及時(shí)獲得信息，對(duì)本部門(mén)制定的相關(guān)制度重新進(jìn)行審視，如有必要做出相應(yīng)的調(diào)整。其次，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)以及銀監(jiān)會(huì)應(yīng)該定期舉行相關(guān)的會(huì)議。在會(huì)議上，先由不同的部門(mén)分別闡述本部門(mén)制定的相關(guān)規(guī)范要求，然后部門(mén)之間一起討論，著重討論部門(mén)之間規(guī)定不同的部分，最后達(dá)成一致意見(jiàn)，力爭(zhēng)規(guī)范之間的相互協(xié)調(diào)。最后，有關(guān)部門(mén)在修訂關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度時(shí)，要征求其他部門(mén)的意見(jiàn)，可以將修訂稿送達(dá)各個(gè)部門(mén)，各個(gè)部門(mén)根據(jù)修訂稿對(duì)照本部門(mén)的規(guī)定發(fā)表意見(jiàn)，最后匯總有關(guān)部門(mén)的意見(jiàn)，對(duì)修訂稿做出最后的修正。只有加強(qiáng)相關(guān)規(guī)范之間的協(xié)調(diào)，才能減少上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的成本，保證上市銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露格式的統(tǒng)一和內(nèi)容的完整。

（三）提高對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露作用的認(rèn)識(shí)

第一，提高上市銀行會(huì)計(jì)人員的思想認(rèn)識(shí)。只有摒棄以前對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露作用的片面認(rèn)識(shí)，才能形成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露作用的正確認(rèn)識(shí)，提高信息披露的質(zhì)量。第二，提高上市銀行會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。上市銀行會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)直接影響到上市銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平。上市銀行應(yīng)該建立一系列的制度不斷提高本行會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，對(duì)新任職的員工進(jìn)行嚴(yán)格的考核和培訓(xùn)，對(duì)于在職員工不斷進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，并且建立嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲制度，在銀行內(nèi)部形成一支業(yè)務(wù)水平高、道德素質(zhì)良好、結(jié)構(gòu)合理的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍。

作者：于衛(wèi)兵韓倩單位：中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院