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財務報表的審計風險范文第1篇

【關鍵詞】 系統(tǒng)結構； 報表層次； 認定層次； 審計風險管理

一、注冊會計師審計風險管理系統(tǒng)結構

注冊會計師審計風險管理貫穿于審計全過程，審計風險（質量）受多方面的利益主體關注，應多視角地實施審計風險管理，因而注冊會計師審計風險管理在客觀上要求建立一套有機的系統(tǒng)結構。

（一）按審計風險包括的層次劃分

審計風險包括財務報表層次和認定層次的審計風險。注冊會計師圍繞審計總目標（對財務報表發(fā)表審計意見）考慮財務報表層次的審計風險，圍繞具體審計目標考慮認定層次的審計風險。兩個層次審計風險的個性使得審計風險管理包括財務報表層次和認定層次的審計風險管理；兩個層次審計風險的共性使得存在通用于兩個層次的審計風險管理。

1.財務報表層次審計風險管理

注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險，依據(jù)該層次可接受的審計風險，確定可接受檢查風險，進而確定財務報表審計的總體應對措施以及進一步審計程序的總體方案。注冊會計師主要通過以上審計工作實現(xiàn)對財務報表層次審計風險的有效管理。

2.認定層次審計風險管理

在認定層次，注冊會計師依據(jù)財務報表層次可接受審計風險，以及特定認定的固有風險評估水平和控制風險評估水平，確定該認定可接受檢查風險，進而安排和實施進一步審計程序——控制測試和實質性程序。注冊會計師主要通過以上工作對認定層次審計風險實施有效管理。

3.通用于兩個層次的審計風險管理

兩個層次審計風險的共性要求實施相應的通用審計風險管理，從而經濟有效地實施審計風險管理。

（二）按審計過程劃分

注冊會計師審計一般包括審計準備階段、審計實施階段和審計報告階段。對審計風險的管理必然具體落實在三個審計階段中。因此，按審計過程劃分，包括審計準備階段審計風險管理、審計實施階段審計風險管理和審計報告階段審計風險管理。

（三）按審計風險管理的方式劃分

注冊會計師審計必須運用較多的職業(yè)判斷，從而增加了注冊會計師評價審計結果的不確定性，從而使得注冊會計師審計風險管理既要采取結果控制方式，又要強調采取過程控制方式。因此，按管理方式劃分，包括審計風險過程管理和審計風險結果管理。

在審計過程中，注冊會計師通過嚴格遵守審計準則和注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，實施應該實施的審計程序，保持應有的審計職業(yè)謹慎，認真編制審計工作底稿，實施審計風險過程管理；另一方面，會計師事務所必須認真建立和執(zhí)行審計質量控制準則，從而強化對審計風險的過程管理。

審計工作成果體現(xiàn)為特定質量的審計信息，對該審計信息可靠性的評價體現(xiàn)為對審計風險管理的結果控制。但是，對審計工作成果的評價存在較大的不確定性，因而在審計實務中更強調審計風險的過程控制。

（四）按審計風險管理主體劃分

在審計活動中涉及三方面的審計關系人，注冊會計師擔負著監(jiān)督被審計單位管理層受托經濟責任履行狀況及維護審計委托人等合法利益的責任。審計主體執(zhí)行審計工作，實施直接審計風險管理的主體是審計主體。被審計單位的治理層是理論上的審計委托人，其通過選擇、保留、解聘甚至法律訴訟審計主體等方式，實施間接審計風險管理；對被審計單位管理層負有監(jiān)督責任的政府監(jiān)管部門，如證監(jiān)會、財政部門、工商部門等，實施間接審計風險管理；對審計信息關注的其他利益主體，如銀行等債權人、證券分析師、被審計單位客戶、供應商、員工等，也實施間接審計風險管理。

因此，與審計風險管理主體相對應，包括直接審計風險管理和間接審計風險管理。

二、財務報表層次審計風險管理的主要措施

（一）風險評估及其總體應對措施

在該層次，審計風險=重大錯報風險×檢查風險。注冊會計師考慮外部使用者對報表的信賴程度、審計報告出具后被審計單位發(fā)生財務困難的可能性、注冊會計師對管理層正直性的評價等確定可接受審計風險。注冊會計師通過風險識別、風險評估，首先識別與評估財務報表層次的重大錯報風險，進而依據(jù)上述審計風險模型確定可接受檢查風險。可接受檢查風險指導注冊會計師針對財務報表層次應采取的總體應對措施。

財務報表層次重大錯報風險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，使得此類風險可能對財務報表多項認定產生廣泛影響，并相應增加認定層次重大錯報風險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施的進一步審計程序的總體方案具有重大影響。該影響體現(xiàn)為進一步審計程序的綜合性方案或實質性方案。當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高水平，此時的進一步審計程序的總體方案更傾向于實質性方案。

（二）審計重要性水平在財務報表層次的應用

1.對財務報表層次重要性水平作出初步判斷

注冊會計師在審計初期制定其審計整體策略時，運用職業(yè)判斷，確定財務報表中存在的被認為是重要的錯報合并金額，該金額被定義為重要性的初步判斷。其大小將隨審計過程中環(huán)境的變化而變化。重要性的初步判斷是注冊會計師認為報表中可能存在錯報，而又不影響理性使用者決策的最大金額。對重要性作出初步判斷的目的是幫助審計師計劃所要收集的恰當證據(jù)，如當重要性初步判斷的金額較低時，需要收集更多的審計證據(jù)。

2.將財務報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)與報表層重要性初步判斷數(shù)比較

注冊會計師通過在實施階段實施審計程序，將所有發(fā)現(xiàn)的錯報記錄在審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)的錯報包括已識別的具體錯報和推斷誤差。當所有單筆核算誤差不超過所涉及財務報表項目（或賬項）層次重要性水平，在性質上不重要，并且財務報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)小于財務報表層次重要性初步判斷數(shù)時，注冊會計師認為財務報表中不存在重大錯報，此時應該對財務報表發(fā)表無保留意見。

（三）評價財務報表層次審計結果時的措施

在注冊會計師完成審計計劃并收集審計證據(jù)后，評價審計結果在財務報表層次的審計風險模型為：已實現(xiàn)的審計風險=重大錯報風險×實際檢查風險，可接受的審計風險=重大錯報風險×可接受檢查風險。注冊會計師依據(jù)以上審計風險模型，通過重新評估財務報表層次的重大錯報風險，改變財務報表層次實際檢查風險，將財務報表層次實際審計風險降低到可接受審計風險水平之下。

1.改變重大錯報風險評估水平

在更深入了解被審計單位及其環(huán)境，更深入地了解、測試和評價被審計單位內部控制的基礎上，改變重大錯報風險評估水平。

2.改變實際檢查風險

當可接受檢查風險相比計劃階段降低時，通過強化財務報表層次整體的總體應對措施，增加進一步審計程序總體方案中實質性程序量，從而降低實際檢查風險；當可接受檢查風險相比計劃階段升高，注冊會計師認為采取的總體應對措施和已執(zhí)行審計程序充分時，不再增加總體應對措施和實質性程序量。

三、認定層次審計風險管理主要措施

（一）各分塊的審計風險管理

在認定層次，重大錯報風險被分解為固有風險和控制風險，審計風險=重大錯報風險×檢查風險=固有風險×控制風險×檢查風險，即在通常情況下，控制風險和固有風險按照每一個循環(huán)和賬戶分別確定。通常還須具體到每一個審計目標，但并不針對整個財務報表。因而在同一次審計中，不同循環(huán)、賬戶和目標可能有不同的控制風險和固有風險水平。

因為影響可接受審計風險的因素與整個審計有關，而不是與單個賬戶有關，注冊會計師對審計的各個分塊通常采用相同的可接受審計風險?？山邮軐徲嬶L險水平一般由注冊會計師在計劃階段針對財務報表層設定，進一步被用于每一個循環(huán)和賬戶。但是在某些情況下，財務報表使用者可能會對某些賬戶存在更多的關注，某一賬戶與其他賬戶相比采用較低的可接受審計風險。

認定層次的可接受檢查風險依據(jù)某認定特定的固有風險、控制風險確定，因此可接受檢查風險和所需審計證據(jù)量隨不同循環(huán)、不同目標而不同。

（二）分配重要性的初步判斷數(shù)到財務報表各組成部分

注冊會計師按照各個分塊收集審計證據(jù)，審計的每一個分塊的重要性的初步判斷能幫助注冊會計師確定收集恰當數(shù)量和質量的審計證據(jù)，因此，把重要性的初步判斷金額分配到審計的各個分塊是必要的。

復式簿記系統(tǒng)使得大多數(shù)損益表錯報都會對資產負債表產生相等的影響，因此同時將重要性初步判斷分配至資產負債表和損益表是不適當?shù)?，這樣將導致重復計算，導致確定的可容忍錯報偏低。所以重要性分配一般按照資產負債表賬戶進行，每個賬戶余額所分配的重要性初步判斷數(shù)為可容忍錯報。

（三）評價認定層次審計結果時的措施

在注冊會計師完成特定認定審計計劃并收集審計證據(jù)后，評價審計結果時認定層次審計風險模型為：已實現(xiàn)的審計風險=固有風險×控制風險×已實現(xiàn)的檢查風險，可接受的審計風險=固有風險×控制風險×可接受檢查風險。注冊會計師依據(jù)以上審計風險模型，通過重新評估認定層次的固有風險、控制風險，改變認定層次實際檢查風險，將認定層次實際審計風險降低到可接受審計風險水平之下。

1.改變固有風險評估水平

注冊會計師根據(jù)對被審計單位的了解，確定固有風險評估水平。當隨著審計進展發(fā)現(xiàn)了新的事實時，可能改變固有風險評估水平。

2.改變控制風險評估水平

如果被審計單位具有有效的控制，則注冊會計師能夠通過執(zhí)行更大范圍的控制測試改變控制風險評估水平。

3.通過增加實質性程序量降低實際檢查風險

當評價審計結果時的可接受檢查風險相比計劃階段降低時，審計師通過運用實質性分析程序、實質性細節(jié)測試收集審計證據(jù)，追加的審計程序和擴大樣本量能夠降低實際檢查風險。當評價審計結果時的可接受檢查風險比計劃階段更高時，則說明已經執(zhí)行的審計程序是充分的，注冊會計師不再補充執(zhí)行審計程序，實際審計風險已被控制在可接受審計風險之下。

四、通用于兩個層次的審計風險管理主要措施

（一）充分考慮風險計量的局限性

應用審計風險模型的主要局限在于難以對模型組成要素進行準確計量。盡管注冊會計師在計劃中盡了最大的努力，但是對可接受審計風險、重大錯報風險（或固有風險和控制風險）和由此確定的可接受檢查風險的評估仍有高度主觀性，最好的計量結果只能接近實際。

根據(jù)既定的可接受檢查風險水平計量所需證據(jù)量同樣難以準確計量。企圖把檢查風險降至可接受水平的妥當審計方案是將各種審計程序結合使用，每一種審計程序收集適用于不同審計目標的不同類型審計證據(jù)。由于注冊會計師計量方法存在不確定性，所以無法準確量化審計證據(jù)的數(shù)量，只能主觀地評價審計證據(jù)量是否足以滿足可接受檢查風險的需要。

（二）修正風險和證據(jù)

審計風險模型主要是計劃模型，其評價結果方面的作用有限。如果注冊會計師收集了計劃所需證據(jù)，并且原先高估了重大錯報風險（或控制風險和固有風險），或者低估了可接受審計風險，注冊會計師就認為對該賬戶或循環(huán)已經收集了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

如果注冊會計師針對所收集的審計證據(jù)，認為原先低估了重大錯報風險（或控制風險和固有風險），或者高估了可接受審計風險，就必須特別注意審計證據(jù)的不充分性。在這種情況下，注冊會計師應當采取以下措施：

一是必須修正對相關風險的初步評估。審計師明知初步評估不恰當卻不予更正，就違反了職業(yè)謹慎原則。

二是充分考慮審計風險模型的局限性。審計師應當在不應用審計風險模型的情況下，考慮修正特定風險對審計證據(jù)需要量的影響。審計研究表明，如果修正特定風險并應用于審計風險模型，以確定修正的可接受檢查風險，則存在不能充分增加審計證據(jù)的危險。此時，審計師應當撇開審計風險模型，主觀評價修正特定風險的影響，恰當?shù)匦薷膶徲嬜C據(jù)量，即更多地使用審計職業(yè)判斷。

（三）風險、重要性與審計證據(jù)間的密切聯(lián)系

審計中的重要性和風險密不可分。風險是對不確定性的計量，而重要性則是對影響程度或錯報規(guī)模的計量。將兩者結合起來，實現(xiàn)對特定金額的不確定性評價。舉例說明，注冊會計師計劃收集審計證據(jù)，以使沒有發(fā)現(xiàn)超過可容忍錯報10萬元的錯報只有5%（可接受審計風險）。如果只說明5%的風險而不指出具體的重要性程度，則意味著100元和100萬元的錯報都是可接受的；只說明10萬元的錯報而不說具體的風險水平，則意味著1%的風險或80%的風險都是可接受的。

因此，在收集審計證據(jù)過程中，注冊會計師必須將重要性與風險結合使用，兩者缺一不可、相互補充。

【參考文獻】

[1] 王信平.重要性水平與審計報告價值[J].財會月刊，2011（8）.

財務報表的審計風險范文第2篇

一、審計風險的基本涵義

關于審計風險的涵義,目前國內外審計職業(yè)界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為:“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險?！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號認為:“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”我國《獨立審計具體準則第9號———內部控制與審計風險》則將審計風險定義為:“審計風險,是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性?！币陨先齻€定義,雖然對誤報的界定范圍有所不同,如國際審計準則界定為“實質上”,我國獨立審計準則界定為“重大”,而美國審計準則界定為“無意”行為,而非有意為之;但是對審計風險基本涵義的表述是一致的,即審計風險是指審計人員對存有重大錯報和漏報的財務報表,審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在從而發(fā)表與事實不符的審計意見的風險。因此,我們可以認為,審計風險由兩方面風險構成:一方面是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險,另一方面是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。也就是說,審計風險是客觀的存在和主觀的努力的結合:客觀存在可以通過主觀努力去調節(jié),但主觀努力又受成本效益原則的約束,因而審計風險具有下面三種具體表現(xiàn)形式。

二、審計風險的三種形式

1．評估審計風險。評估審計風險是指審計人員接受某審計項目后,在初步了解被審計單位基本情況的基礎上,采用一定的審計手段,所評估的該項目可能存在的審計風險。評估審計風險主要與被審計單位本身的各方面情況有關。被審計單位的規(guī)模越大、經營性質越復雜、內部控制越弱、管理當局的可信賴程度越低,則評估審計風險也就越高。評估審計風險是導致財務報表產生重大錯報和漏報的可能性,是客觀的存在,它不受審計人員的影響和控制。

2．可接受審計風險?？山邮軐徲嬶L險是指審計項目完成后,審計人員或會計師事務所準備承擔或可以接受的審計風險。可接受審計風險主要受以下三個因素控制:①會計師事務所的風險承受能力:會計師事務所的風險承受能力越強,可接受審計風險也就可以越高。會計師事務所的風險承受能力則主要取決于事務所的規(guī)模、經濟實力以及法律責任的承擔能力等。②財務報表和審計報告使用者的情況:財務報表和審計報告的使用者素質越高、范圍越廣,對財務報表和審計報告的利用程度越高,可接受審計風險就越低。③行業(yè)之間的競爭情況:會計師事務所之間的競爭越激烈,可接受審計風險也就越低。可接受審計風險是審計人員或會計師事務所主觀確定的,其與評估審計風險的差異,即為需要主觀努力的程度,是決定審計項目取舍的重要衡量標準之一。

3．終極審計風險。終極審計風險是指審計項目完成后所實際形成或審計人員實際承擔的審計風險。終極審計風險主要與審計程序的設計和執(zhí)行情況有關。審計程序設計和執(zhí)行得越好,終極審計風險就越低。終極審計風險在數(shù)量關系上、理論上應與可接受審計風險一致,但實際上,它既可能大于也可能小于可接受審計風險,因為審計程序的設計和執(zhí)行受審計人員的業(yè)務素質和某些主、客觀因素的影響。因而審計人員在執(zhí)行審計過程中,應盡量按計劃規(guī)范操作,以使終極審計風險控制在可接受審計風險范圍內。

簡而言之,評估審計風險是客觀存在的,可接受審計風險是主觀確定的,而終極審計風險是客觀存在和主觀努力的結果。因此,審計人員在決定是否承接某一審計項目時,可以將評估審計風險與可接受審計風險進行比較,然后根據(jù)成本效益原則決定取舍。如果接受該項目,在審計過程中應盡量嚴格執(zhí)行所設計的審計程序,使終極審計風險等于或小于預先設定的可接受審計風險。雖然終極審計風險取決于可接受審計風險,但并不完全等同于后者,它是固有風險、控制風險和檢查風險共同作用的結果。

三、審計風險與審計重要性和審計證據(jù)的關系

1．審計風險與審計重要性的關系?！段覈毩徲嬀唧w準則第10號———審計重要性》第二條指出:“審計重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！焙唵蔚卣f,審計重要性就是錯報的可容忍程度,其量化標準即重要性水平。也就是說,在重要性水平之內的錯報,是可以容忍,可以接受的。因此,審計風險與審計重要性之間有著密切的關系。

評估審計風險與審計重要性之間是反向關系,即評估審計風險越高,所確定的重要性水平就越低,這樣才能保證終極審計風險在一定水平內。反之,評估審計風險越低,重要性水平越高,這樣可以節(jié)約審計成本?！段覈毩徲嬀唧w準則第10號———審計重要性》第八條指出:“注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間存在的反向關系。重要性水平越高,審計風險越低;重要性水平越低,審計風險越高?！边@里的審計風險指的就是評估審計風險。這一反向關系也可從另一個角度來理解,即計劃確定的重要性水平越高,對審計工作質和量的要求就越低,在此條件下作出正確審計結論的可能性就越大,審計風險因而也就越低。

可接受審計風險與審計重要性之間是正向關系,即可接受審計風險越高,所確定的重要性水平越高,這樣可以保證審計成本的節(jié)約。反之可接受審計風險越低,所確定的重要性水平也應越低,這樣才能保證審計質量的控制。因為可接受審計風險越低,說明審計人員要求的財務報表錯報的可容忍程度越低,則其重要性水平也應越低,才能滿足較低的審計風險的要求?！啊卑鏅嗨?/p>

終極審計風險與審計重要性之間也是正向關系。因為終極審計風險基本上取決于可接受審計風險。

財務報表的審計風險范文第3篇

一、國際審計風險準則的最新發(fā)展

按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風險準則生效后，原IAS310“了解被審計單位情況”（Knowledgeofthebusiness）、ISA400“風險評估與內部控制”（Riskassessmentsandinternalcontrols）、ISA401“計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”（Auditinginacomputerinformationsystemsenvironment）和ISA500“審計證據(jù)”一并作廢。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質性變化。

（一）引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型

原國際審計風險準則認為，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務報表審計工作，最終將審計風險降低至可接受的低水平。從理論上看，該模型不存在不妥，但實務操作面臨很大的問題和困難。比如：（1）原準則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應當對財務報表整體的固有風險進行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應當考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產生的影響，或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。由于假設不存在相關內部控制的條件下去具體單獨評估認定的固有風險有顯知的難度，再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導致不少事務所及注冊會計師不重視對固有風險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準則明確指出，由于控制風險與固有風險相互聯(lián)系，注冊會計師應當對兩者進行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風險的評估基礎。但實務中，很容易人為割裂兩者的內在聯(lián)系，而只依賴對內部控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質性程序的性質、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風險模型將固有風險和控制風險并列，沒有抓住財務報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質和核心東西。其實，這兩種風險，就是客戶風險（clientrisk），即客戶財務報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風險和控制風險作為審計工作的起點和導向，而不直接明確地以評估重大錯報風險為起點和導向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計風險準則正式引進“重大錯報風險”概念（重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風險模型重構為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大的實質性改進。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現(xiàn)審計目標。眾所周知，按國際審計準則要求設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于導引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務報表整體不存在重大錯報。

（二）改進審計業(yè)務流程，增強實施審計程序的效果

原準則依據(jù)審計風險三要素模型，把審計業(yè)務流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風險）；（2）了解內部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風險）；（4）實質性測試（為降低檢查風險）。第（1）塊由原IAS310“了解被審計單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA400“風險評估與內部控制”來規(guī)范。

新國際審計風險準則依據(jù)審計風險二要素模型，把審計業(yè)務流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制（目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險）。本塊審計程序稱為“風險評估程序”（riskassessmentprocedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風險），（3）實質性測試（目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險）。新準則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進一步審計程序”（furtherauditprocedures），并指出風險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應當設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。還指出應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果（包括實施風險評估程序的結果和必要時執(zhí)行控制測試的結果）為基礎，并考慮既定的審計風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據(jù)此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下，可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受檢查風險越高。檢查風險取決于實質性程序設計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師應當合理設計實質性程序的性質、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA315“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計風險模型和改進了審計業(yè)務流程，IAASB相應地修訂了原ISA500“審計證據(jù)”。

審計業(yè)務流程作上述改進后，要求注冊會計師全程關注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎。注冊會計師應首先花大力氣去識別和評估重大錯報風險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務報表不存在重大錯報。評估重大錯報風險的失當，必將導致整個審計工作的失敗?？磥恚芊窈侠碓u估客戶財務報表的重大錯報風險，將成為評價會計師事務所及注冊會計師專業(yè)勝任能力、考驗審計質量及效果的關鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險采取不同應對措施，力保所獲取審計證據(jù)的充分、適當性

財務報表的審計風險范文第4篇

關鍵詞：審計風險；模型；經驗公式

中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01

關于審計風險的涵義，目前國內外審計職業(yè)界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險?！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險?！蔽覈丢毩徲嬀唧w準則第9號——內部控制與審計風險》則將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性?！?/p>

美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)于1983年了SAS47，其中提出了一個新的模型：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

在審計理論和審計實務中，模型的作用都是很明顯的。一個審計風險模型必須包括所有的審計風險要素，但又不能重復，所以，與職業(yè)界提出的其他審計風險模型相比，這一審計風險模型得到相當多數(shù)同行的認可和接受。

從我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》審計風險定義明顯看到，審計風險由兩方面構成，一方面是指會計報表存在重大錯報或漏報，另一方面注冊會計師審計檢查沒有發(fā)現(xiàn)，發(fā)表不恰當審計意見。因此有人把兩方面簡單結合，(用重大錯報風險表示會計報表存在重大錯報或漏報)得到

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

我們認為：上面審計風險模型公式十分直觀地反映了我國獨立審計準則審計風險定義，簡單明顯，容易理解，方便使用。

第二，強調了對財務報表重大錯報風險的評價，在審計過程中，將對重大錯報風險的評估作為審計工作的首要任務，包括評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，注冊會計師對審計程序的設計和執(zhí)行將緊緊圍繞其展開，最終保證財務報表整體不存在重大錯報。

第三，跳出了美國審計風險模型的束縛，開拓新思路，值得肯定。

二十世紀經濟發(fā)展突飛猛進，是知識爆炸年代，進入二十一世紀經濟發(fā)展更是千變萬化，經濟反映內容層出不窮，會計報表包含內容越來越多，越來越復雜，美國注冊會計師協(xié)會1983年提出的美國審計風險模型已經暴露出很多不足，審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，表面看來，該公式并無不妥之處。認真深入分析，就可看到許多問題，特別是低估了審計風險。首先，該公式范圍窄，連我們目前最大的造假風險也未體現(xiàn)。第二，固有風險按照其定義(固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性)，實際上根本不存在，無法計量。第三，固有風險和控制風險為什么兩者相乘，為什么不能兩者相加呢？我們知道風險用概率表示大小在0-1之間，所以風險越多，相乘后結果就越小，低估風險。第四，以前由于造假風險不突出，公式未體現(xiàn)問題不大，現(xiàn)在，造假風險已成為最大的風險，而公式未重視顯然造成低估審計風險的最重要方面。

綜上所述，我們建立新的審計風險模型，首先引入編報風險概念，即是來源于編報單位全部風險，用Y表示編報風險，用R表示審計風險，用C表示檢查風險(來源于審計單位)

R=R(Y，C)

該公式全面完整反映出審計風險，取決于審計方和被審計方兩方面，由此可總結推導得到各種經驗公式，為了方便，近似認為

R=Y×C

這是第一層次經驗公式，為了方便使用，繼續(xù)展開，設Y=α＋β＋γ＋…，或Y=k×Y0

即編報風險Y再展開成造假α，控制β，環(huán)境γ等等風險，或系數(shù)k(編報風險系數(shù))與基礎編報風險Y0的積，同樣檢查風險C也能展開成抽樣，人員，利用專家等等風險。

基礎編報風險Y0是指編報單位在一般條件情況下，例如內部控制制度良好，正常發(fā)揮，經營規(guī)模、經營性質復雜程度都是該行業(yè)的基礎狀態(tài)下，生產經營正常，單位和職工沒有受到異常壓力，正常編制報表報告所產生的編報風險

財務報表的審計風險范文第5篇

關鍵詞：審計風險準則　風險導向　重大錯報風險　風險評估　審計證據(jù)

一、前言

2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，標志著我國在建立適應社會主義市場經濟發(fā)展要求，順應國際趨同新形勢的道路上邁進了一大步。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，準則框架體系全面滲透著風險導向審計的理念，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。傳統(tǒng)審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計單位的控制風險但忽視其固有風險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會對注冊會計師審計質量產生重大影響。在復雜環(huán)境下或被審計單位內部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節(jié)測試上。極易引發(fā)審計風險。因此，新執(zhí)業(yè)準則要求注冊會計師了解被審計單位及其內外部環(huán)境，同時注重檢查風險和固有風險(即重大錯報風險)，重點關注存在重大錯報風險的領域，達到避免觸發(fā)審計風險的目的。新執(zhí)業(yè)準則體系的核心內容為以下準則，簡稱審計風險準則，分別為：《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1301號――審計證據(jù)》。

二、審計風險準則修訂的主要內容

(一)第1101號準則 第1101號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第200號的基礎上，對原《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行修訂而形成的。其主要內容有：會計責任和審計責任、審計的目標、審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計風險及模型。(1)明確區(qū)分注冊會計師的責任，公司管理層和治理層的責任。新準則規(guī)定，對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。此外，準則條款還特別強調了財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。(2)明確財務報表審計目標。新準則規(guī)定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。這個規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別，但是新準則中明確提出，財務報表審計屬于鑒證業(yè)務，注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準則指出，財務報表的審計范圍是指注冊會計師為實現(xiàn)財務報表審計目標，根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷實施的恰當?shù)膶徲嫵绦虻目偤?。在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應當遵守與財務報表審計相關的各項審計準則。恰當?shù)膶徲嫵绦蚴侵笇徲嫵绦虻男再|、時間和范圍是恰當?shù)?。一是審計程序的性質指審計程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，明確內部控制運行的有效性；通過實施實質性程序，發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據(jù)適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷應當實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財務報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準則要求，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。新準則指出，注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進新的審計模型。新準則對審計風險模型作了重大改變，將原審計風險模型修正為：審計風險：重大錯報風險x檢查風險，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，是兩者的綜合風險。重大錯報風險要求注冊會計師站在風險的高度上把握審計過程，以風險為導向進行審計，強化了風險意識，注冊會計師對于重大錯報風險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內部控制)，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性測試)，以降低注冊會計師的審計風險。在目前經濟不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計風險模型更能滿足風險控制的要求，并且可操作性較強。

(二)第1211號準則 第1211號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第315號基礎上出臺的新準則，將取代我國原有的《獨立審計準則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準則第9號――內部控制與審計風險》和《獨立審計準則第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風險，構成了注冊會計師應對重大錯報風險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內容，了解后如何對重大錯報風險進行評估，如何將了解和評估的過程、結果與管理層和治理層進行溝通，在審計工作底稿中應當對哪些內容進行記錄，本準則對這些問題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內容有：(1)注冊會計師審計的總體要求：了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序；了解的程度應當足夠實現(xiàn)了解的目的。與獨立審計準則中的規(guī)定不同，了解被審計單位及其內外部環(huán)境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序，

也是風險導向審計的核心。(2)風險評估程序的概念及項目組內部討論的要求。風險評估程序是指為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序。風險評估程序包括：詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，結合了解的內容和被審計單位業(yè)務的特點運用相應的風險評估程序，并利用風險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風險，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應當修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序，實施風險評估程序之后項目組內部必須進行討論。注冊會計師通過風險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境后，需要對財務報表重大錯報風險進行評估，評估重大錯報風險需要運用專業(yè)判斷，必須由項目組內部討論來完成，項目組內部討論可以有效降低審計風險。在原準則中，評估固有風險、控制風險也需要專業(yè)判斷，但并沒有需要項目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責的領域中，由于舞弊或錯誤導致財務報表重大錯報地可能性，并了解各自實施審計程序的結果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質、時間和范圍的影響。二是討論的內容。項目組應當討論被審計單位面臨的經營風險、財務報表容易發(fā)生錯報的領域以及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定項目組內部參與討論的成員。項目組的關鍵成員應當參與討論，如果項目組需要擁有信息技術或其他特殊技能的專家，這些專家也應當參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項目組成員的職責、經驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應當根據(jù)審計的具體情況，在整個審計過程中，持續(xù)交換有關財務報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應當強調在整個過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯誤導致的重大錯報可能已經發(fā)生的信息或其他跡象，并對這些跡象進行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風險評估產生影響的信息或有關針對風險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應盡到的相關職責。對注冊會計師應當從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境作了詳細的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險；被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內部控制。這些內容是新準則的重要內容，值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內部控制。對以上新準則中有相應的章節(jié)進行具體的闡述，使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位，而不像原有準則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作，低估重大錯報風險。(4)明確了注冊會計師了解內部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是與財務報表審計相關的內部控制，并非被審計單位所有的內部控制。因為注冊會計師審計的目標是對財務報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，但目的并非對被審計單位內部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風險。在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定識別的重大錯報風險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關。如被審計單位存在復雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如被審計單位存在重大的關聯(lián)方交易，該事項表明關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如在經濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務、資產的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經營能力產生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。(6)提出了特別風險的概念，需要特別考慮的重大錯報風險即為特別風險，并根據(jù)風險的性質、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風險是否屬于特別風險。如風險是否屬于舞弊風險；交易的復雜程度；風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易等。(7)提出了對僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險的處理方法。僅通過實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論，以便得出的重要結論；對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風險評估程序；在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，以及對相關控制的評估。

(三)第1231號準則 第1231號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第330號的基礎上出臺的一個全新的準則，將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內部控制與審計風險》和《第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，注冊會計師針對已評估的財務報表層次的重大錯報風險如何確定總體應對措施，針對已評估的認定層次的重大錯報風險如何設計和實施進一步審計程序，進一步審計程序的性質、時間、范圍如何確定和實施，如何評價實施審計程序收集的審計證據(jù)的充分性和適當性，在審計工作底稿中將對哪些審計工作進行記錄等，對這些問題的明確規(guī)范是第1231號準則的核心內容。其修訂的主要內容有：總體要求、針對重大錯報風險的總體反應、審計程序的不可預見性、總體方案和進一步審計程序、控制測試的相關要求、實質性程序及相關要求、審計的相關要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求：審計程序的總體要求，注冊會計師應

當對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊會計師在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時應當運用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導；在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。(3)強調審計程序的不可預見性要求。注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定的總體應對措施中強調增強審計程序的不可預見性，因此，注冊會計師在設計擬實施審計程序的性質、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質性方案和綜合性方案，實質性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。而所謂的進一步審計程序是相對風險評估程序而言的，是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形，當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行時有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(6)強調了實施控制測試獲取審計證據(jù)的重要性。即認為僅實施實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測試取證方法。根據(jù)第1301號審計證據(jù)準則，注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測試的取證方法。(8)嚴格限制了注冊會計師無限期或過長時間內不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時需要實施風險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風險評估程序可能提供有關控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應當實施下列審計程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師應當考慮下列因素：評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據(jù)；在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。(11)明確了實質性程序概念和內容。實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。(12)明確了對于特別風險的專門應對程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序；如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實施實質性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質性程序，仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊會計師應當考慮是否在期中實施實質性程序。(14)指明了財務報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試。如在針對存在或發(fā)生認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據(jù)；針對完整性認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇有證據(jù)表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險實施的程序進行充分的審計工作記錄。包括記錄：對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施；實施進一步審計程序的性質、時間和范圍；實施進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯(lián)系；實施進一步審計程序的結果。

(四)第1301號準則 第1301號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第500號的基礎上，對我國原有的《獨立審計準則第5號――審計證據(jù)》進行修訂而形成的。此次重大修訂的內容有：(1)拓展了審計證據(jù)的內涵。原審計證據(jù)準則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。原審計證據(jù)準則對審計證據(jù)的內涵界定比較窄，注冊會計師收集

的審計證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財務報表會計記錄相關的信息。修訂后審計證據(jù)準則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師為了得到審計結論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據(jù)準則對審計證據(jù)的內涵要寬泛得多，不僅包括與財務報表會計記錄相關的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中，第一類審計證據(jù)是“財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構成了財務報表最主要的內容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整，指導注冊會計師如何識別、評估財務報表重大錯報風險，一般包括：注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進了“認定”的概念。原審計證據(jù)準則未將“認定”寫進準則，整個審計準則體系對“認定”概念重視不夠，新審計證據(jù)準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定指導具體審計目標，根據(jù)具體審計目標來設計和確定進一步審計程序。(3)將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計證據(jù)準則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據(jù)準則將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風險評估程序，即包括風險評估程序、控制測試和實質性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤”程序進行細分，因為“監(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產”、“觀察”等具體審計程序的復合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來的“計算”和“分析性復核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風險評估程序。根據(jù)風險導向審計準則體系的要求，注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環(huán)境識別重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，因此，在修訂后的審計證據(jù)準則中增加“風險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。但風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險，雖然它可作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎，但并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計程序。重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節(jié)表進行比較。

三、審計風險準則對注冊會計師的影響

(一)對注冊會計師審計理念的影響注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標。在計劃和實施審計工作時，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。在審計和實施進一步審計程序時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間及范圍與識別和評估的風險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準則對審計程序的要求。注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，并且內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。