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一、新會計準(zhǔn)則的特點

我國新會計準(zhǔn)則與原《金融企業(yè)會計制度》相比，主要有以下變革：一是全面引入公允價值計量要求；二是對金融工具重新進行分類；三是采用實際利率法計算損益；四是擴大了計提資產(chǎn)減值的范圍。新會計準(zhǔn)則的具體特征有以下幾點：

（一）引入了公允價值計量模式，使銀行資產(chǎn)和負(fù)債能更真實地反映市場價值的變化。新會計準(zhǔn)則實行以歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式，但對金融資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價值計量，這種制度安排可以提升金融工具會計信息的相關(guān)性和前瞻性，及時揭露金融工具市場風(fēng)險，一方面有利于提高商業(yè)銀行管理層應(yīng)對風(fēng)險的決策應(yīng)變能力，另一方面也能引導(dǎo)投資者、債權(quán)人和社會公眾正確認(rèn)識商業(yè)銀行的經(jīng)營狀況和財務(wù)風(fēng)險，為決策提供有用信息。

（二）更合理反映金融工具的實際價值。新會計準(zhǔn)則改變了金融資產(chǎn)減值測試方法，對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)采用實際利率計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，并以此作為減值測試的比較基礎(chǔ)，同時規(guī)定除權(quán)益性工具的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回外，其余資產(chǎn)減值在資產(chǎn)價值已恢復(fù)的情況下，可以通過損益轉(zhuǎn)回。新會計準(zhǔn)則規(guī)定的逐筆現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計提減值與商業(yè)銀行目前采用的五級分類法相比，能提供更準(zhǔn)確的信息，真實反映金融工具的價值。

二、新會計準(zhǔn)則施行中存在的難點

（一）新會計準(zhǔn)則執(zhí)行基本上停留在新舊報表轉(zhuǎn)換層面上。新企業(yè)會計準(zhǔn)則不僅僅是會計計量模式的變更，它蘊含著管理思路的變遷，是對商業(yè)銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)管理方法、管理理念的一項挑戰(zhàn)。據(jù)對全國商業(yè)銀行實施新會計準(zhǔn)則的調(diào)查統(tǒng)計顯示，大部分商業(yè)銀行尤其是基層行現(xiàn)階段執(zhí)行新會計準(zhǔn)則還僅僅停留在操作層面上，將對外公布的報表進行會計計量模式的變更，而內(nèi)部管理依然沿用舊的管理模式。新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，與管理決策層對未來的戰(zhàn)略規(guī)劃和對風(fēng)險管理的運用有很大關(guān)系，需要整個商業(yè)銀行自上而下對新會計準(zhǔn)則的深刻理解和熟練操作。

（二）公允價值的確定存在較大的主觀性。一是我國金融資本市場還不成熟，甚至于有些場外市場還未建立，這種情況下，商業(yè)銀行對于公允價值的認(rèn)定較難把握，市場價值可能難以反映資產(chǎn)的實際價值。二是在不活躍市場或不存在相關(guān)市場交易情況下對公允價值的估計，主觀成分較高，如何選擇估值模型和相關(guān)參數(shù)假設(shè)，及采用何種評估方法都會造成不同的評估結(jié)果，新會計準(zhǔn)則沒有提供詳細指南，使核算變得相對復(fù)雜；三是現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠實守信的會計評估隊伍，而我國會計人員的專業(yè)素養(yǎng)還不足以支撐公允價值計量屬性的準(zhǔn)確運用，實施起來具有一定的風(fēng)險。

（三）交易性資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)分類隨意。目前，我國商業(yè)銀行對所持金融資產(chǎn)分類較為隨意。如某國有銀行，2年內(nèi)交易性金融資產(chǎn)減少了50.4％，而可供出售金融資產(chǎn)僅下降了8.9％，說明在金融工具初始劃分時，持有兩類金融資產(chǎn)較多的商業(yè)銀行傾向于將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)以獲得更多的選擇空問，為盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”。新會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類沒有做出具體明確的內(nèi)容規(guī)定，這為今后商業(yè)銀行進行盈余管理留下了操作空間。

（四）金融資產(chǎn)減值計量操作彈性大。原金融企業(yè)會計制度下，商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提主要是依照貸款余額和貸款“五級分類”的結(jié)果按一定比例分別計提一般準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金。新準(zhǔn)則規(guī)定以實際利率采用現(xiàn)金流折現(xiàn)法對貸款進行單項或組合減值測試，根據(jù)減值差額計提減值準(zhǔn)備。實際操作中，未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的相關(guān)數(shù)據(jù)不易取得，計算起來也相當(dāng)困難，加之商業(yè)銀行決策人員承擔(dān)風(fēng)險的能力以及會計人員職業(yè)判斷不同，可能使得相同資產(chǎn)在不同商業(yè)銀行計算的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值不同。

（五）與審慎金融監(jiān)管的協(xié)調(diào)難。商業(yè)銀行實施新會計準(zhǔn)則后，對會計信息質(zhì)量更加強調(diào)相關(guān)性，而銀行監(jiān)管當(dāng)局則更關(guān)注信息的可靠性，會計準(zhǔn)則和銀行監(jiān)管這種對會計處理的區(qū)別對待，使得會計準(zhǔn)則的變化對銀行監(jiān)管提出了更高要求。如在信息披露監(jiān)管方面，由于新會計準(zhǔn)則要求對衍生金融工具進行表內(nèi)確認(rèn)和計量，而這種確認(rèn)和計量依賴于完善的風(fēng)險管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等。我國目前銀行監(jiān)管當(dāng)局的相關(guān)監(jiān)管制度和監(jiān)管技術(shù)手段顯然是無法滿足上述要求的。

三、加快構(gòu)建適應(yīng)新會計準(zhǔn)則實施的內(nèi)外部環(huán)境機制

（一）建立以風(fēng)險管理為重點的投資決策機制。新會計準(zhǔn)則的引入實際上是將我國商業(yè)銀行同國內(nèi)外資產(chǎn)（資本）交易市場更加緊密地聯(lián)系起來，增加了外部干擾因素。因此，要實現(xiàn)商業(yè)銀行既定的財務(wù)狀況目標(biāo)和經(jīng)營成果，銀行必須建立并完善風(fēng)險控制制度，在投資決策初始即考慮會計分類政策影響，兼顧短期利益和長期發(fā)展的需要，引入真正的財務(wù)決策參與機制，建立健全適合自身特點的包含風(fēng)險管理政策、風(fēng)險審批程序、風(fēng)險操作評估的整個風(fēng)險管理系統(tǒng)。

（二）努力發(fā)展完善金融資本市場，建立有效的市場運行機制。有效的市場是確定公允價值的基礎(chǔ)。目前，我國股票市場尚不成熟，資本市場還不發(fā)達，衍生金融產(chǎn)品市場也處于創(chuàng)建初期，加之我國市場分割現(xiàn)象非常嚴(yán)重，整體市場運行機制都還不夠完善。這樣，公允價值市場載體的缺陷必然在一定條件下使市場價格表現(xiàn)出不夠合理、公允的地方。因此，加快統(tǒng)一、活躍、高效的金融資本市場建設(shè)，完善市場運行機制顯得尤為迫切。除此之外，要制定必要的例外制度，確保當(dāng)市場價格無法正確反映公允價值時，對市場價格的限制性運用，以維護金融體系的穩(wěn)定性。

（三）建立公允價值計量估值制度。一是建立以公允價值計量金融資產(chǎn)或負(fù)債的類別標(biāo)準(zhǔn)，實行公允價值計量專人負(fù)責(zé)制度，通過收集數(shù)據(jù)，建立起相當(dāng)長時間的序列數(shù)據(jù)庫。二是加快研發(fā)能正確測算金融工具公允價值的計量工具和科學(xué)的內(nèi)部評估模型，在運用中不斷修正完善，增強其可靠性。三是要按照公允價值計量和披露的規(guī)定程序，采用適當(dāng)?shù)慕鹑诠ぞ吖乐涤媰r模型，確定合理估值參數(shù)，運用正確的估價技術(shù)，對每一項金融工具進行單項和組合計量。四是借鑒國外的先進作法，商業(yè)銀行管理部門可聘請外部專家進行公允價值的估價工作，以做到內(nèi)外部估值間的相互印證。

（四）加強商業(yè)銀行與監(jiān)管機構(gòu)在準(zhǔn)則執(zhí)行和審慎監(jiān)管的協(xié)調(diào)。一是對列入監(jiān)管資本的金融工具進行調(diào)整，如根據(jù)準(zhǔn)則劃分為負(fù)債或權(quán)益、可供出售金融資產(chǎn)重估產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失、現(xiàn)金流套期中套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失、投資性房地產(chǎn)等，這些金融工具變化均導(dǎo)致監(jiān)管資本增加或減少。二是借鑒歐美國家的先進監(jiān)管方法，制訂標(biāo)準(zhǔn)化的財務(wù)報表體系和監(jiān)管報表體系。根據(jù)兩套報表體系之間存在著的相互聯(lián)系，采用標(biāo)準(zhǔn)化的報表語言來支持不同報表體系之間的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，以提高監(jiān)管效率，實現(xiàn)準(zhǔn)則執(zhí)行和審慎監(jiān)管的彼此協(xié)調(diào)。

作者：李瑞挺單位：中國人民銀行太原中心支行